世界各国反避税的基本方略可用“三管齐下”来形容。所谓“三管齐下”，一是建立转让定价税制，以控制应税所得向境外转移；二是对避税港的反措施，以遏制资金和财产流入避税港；三是防止国际税收协定的滥用，以保护正当的税收利益。

“三管齐下”的反避税方略已在许多经济发达国家中全面实施。比如美国的转让定价税制，有《国内税收法案》的第482节；针对避税港的税收反措施，有《国内税收法案》的F分部规定。另外，美国在对外缔结的税收协定中，有三分之二双边税收协定都列上了内容略有差别的防滥用协定的条款。不过发展中国家全面实施“三管齐下”反避税方略的目前尚为数不多，有的仅采取其中的一项或两项，有的仍然是空白。

前面已谈到，不可把偷税、避税与税收筹划混为一谈，从原则上看，偷税与避税、节税的区分界限比较明确，反对偷税普遍被社会公众所接受。

可是避税与节税之间的界定，充满着理论方面与实际利益的冲突。对于什么是避税和什么是税收筹划，以及对二者的税收处理等方面，国际上存在较大分歧。比如，美国反避税的政策在西方国家中是最严厉的，而许多国家比美国的政策要温和得多，国与国相比，差别还是存在的。这为跨国纳税人提供了税收筹划的许多机会。

为了深化税收筹划的研究和探索，在此有必要结合与之关系密切的反避税方略进行分析。

1、转让定价制

大多数国家的税法规定，纳税人与关联企业之间的购销关系，不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以根据四种方法调整其计税收入或者所得额，核定其应纳税额。这四种方法可简称为：可比非受控价格法（CUP）、再销售价格法（RPM）、成本加利法（CP）和其他法（OM）。

目前，一些国家已逐步推行预约定价制，但总的还是处于试行阶段，尚未在税收法规中作硬性规定允许纳税人作出选择。

预约定价制（APA）也称预先认定制，指的是纳税人事先将其和境外关联企业（有些国家还适用于境内关联企业）之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。

预约定价制的建立，最明显的好处是，税务机关对关联企业转让定价的事后审计改变为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。不只如此，一国政府如果将经审定认可的预约定价制，通过协商程序取得相关国家政府的同意，可以纳入国际税收协定的实施范围，还可免除转让定价首次调整和相应调整的繁琐程序。从宏观方面看，它利于经济的国际交往和合作，会对经济生活国际化产生积极的影响。

现在看来，预约定价制可能是税务机关和纳税人共同明智的选择，这也是一种税收筹划，它能使企业集团摆脱因转让定价的税务处理所产生的种种困扰。

继续分析反避税方略之一——转让定价税制，对转让定价税制还应明确如下：转让定价具有两重性有正常的方面，也有不正常的方面。应看到关联企业之间的交易价格，虽然常常与独立企业之间的交易价格不完全吻合，但符合市场营业常规。换言之，即允许关联企业之间的内部交易作价可以采取与市场正常价格有别的灵活性。对于这类转让定价仍应理解为是正常的。同时不要把不正常的转让定价与避税直接划上等号，应从实际出发，区别对待。不正常的转让定价有的属于偷逃税行为，比如用欺诈手段虚开进销货凭证、设置假账等方式进行转让定价。

有的可认定为是避税行为，比如企业集团出于税收上的动因，在价格上做小动作，不正常地抬高或压低销售价，或者压低或抬高采购价，或随意确定利率、租金、劳务费等等，以达到少缴税的目的。对这类避税行为，税务机关进行调整是必要的，也是合理的。

另外，也确实存在这样的情况，企业集团的定价符合营业常规，同时在客观上又收到了减轻税负的效果，这属于税收筹划范畴，税务机关不应滥加反对。

由于在转让定价的税务处理中征纳双方的认识往往相悖，所以应把工作做到前面，比如推行预约定价制，把冲突解决在交易事项大量发生之前。

2、反避税方略之二——对避税港的反措施

避税港的诱人之处关键为三点：一是无税收负担或税负很低；二是银行与商业交易活动的保密制度；三是外汇管理没有限制。

对避税港的看法，长期以来分歧不小，经济发达国家大多对其持反对态度。60年代以来，西方发达国家相继制定了一系列反避税港措施。美国于1962年制定了《国内税收法案》分部，后又于1986年制定了《消极性国外投资公司征税规定》，使其反避税港法律趋于完善。德国于1972年、新西兰于1976年、日本于1978年、加拿大和法国于1980年、英国于1984年、澳大利亚于1990年、西班牙于1994年、韩国于1995年、葡萄牙于1998年也都先后制定了反避税港的法规和措施。

西方发达国家对避税港的确定有的采取列举法，即在税法中颁布避税港的具体名单，如美国1994年列举的避税港有39个，日本列举的有34个，今年6月26日世界经济合作与发展组织（OECD）公布的避税港名单有35个。也有不少国家采取限定税率法，即凡是外国受控公司被课征低于一定百分比税收的国家或地区便列入避税港。如日本规定的限定税率为25％；英国为24．75％；法国为22％；西班牙为26．5％。

对于受控外国公司的界定标准，大多数国家税法规定，本国居民直接或间接拥有选举权或所有权50％以上股份的外国子公司，视为本国股东的受控外国公司。

许多国家在税法中普遍规定，对属于本国股东的设在避税港、低税区的外国受控公司所得，无论在当期是否分配，均视同母公司当年所得，一并征税。

上文谈到由于发达国家跨国公司较多，出于国家税收利益考虑，对避税港多持责难态度。如今年6月26日，世界经济合作与发展组织（OECD）发表题为《确定和消除有害税收竞争活动》的报告，公布了包括35个国家和地区在内的国际避税港名单，并警告说，如这些国家和地区不承诺在2005年前停止其有害税收竞争活动，将受到OECD成员国的制裁。其对避税港的严厉态度可见一斑。

然而，对避税港持赞同态度的也大有人在。他们认为避税港无非是实行低税政策，一个拥有独立主权的国家和地区，究竟实行高税政策还是低税政策，纯属一国的税收管辖权问题，他国无权干涉。正像作用与反作用一样，世界上只要有高税国，就必然出现低税国。同时市场经济也允许纳税人在法律许可的范围内选择较低的税收负担。只要不违反税收法律，投资者通过周密的税收筹划在避税港进行正常的生产经营活动，不应受到非议。所以“避税港”的准确说法应当是“低税地”，把它与避税划等号是不公道的。

3、反避税方略之三——防止税收协定的滥用

由于国际税收协定对缔约国一方或缔约国双方的居民纳税人提供了许多方面的利益，所以跨国纳税人从税收筹划的角度考虑，均乐意选择在税收协定网络比较发达的国家投资和经营。但是，有一些本来不具备居民身份条件的跨国纳税人，想方设法迂回曲折地以居民纳税人的面目出现，来获得本来得不到的税收优惠。这种由非真正缔约国居民取利于税收协定优惠的行为，国际税收上称之为“滥用税收协定”。

滥用税收协定的手法很多，略举主要的两种：第一种，设置直接的传输公司。假定A国H公司有来源于C国N公司的股息收入，但A、C两国尚未建立税收协定关系，而A国与B国、B国与C国则有税收协定关系。A国H公司可以在B国组建一家子公司M，C国N公司的股息可先支付给B国的M公司，M公司再转付给A国的H公司。组建M公司的真正动因不是出于生产经营的需要，而是为了利用税收协定，迂回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种情况下，B国的M公司便被看做是一家滥用税收协定的传输公司。

第二种，设置外国低股权的控股公司。许多国家对外缔结双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费享受协定优惠的必要条件是，该公司被控制的股权不得超过一定比例（比如全部股权的25％）。这样，非缔约国的居民可以精心组建外国低股权的控股公司（比如降低到只占全部股权的20％），以谋得税收利益。

滥用税收协定的行为，损害了缔约国的经济权益，同时也妨碍了跨国纳税人正常的市场竞争。从反滥用税收协定的历史演进看，还是美国动手最早。美国从1945年就开始对滥用国际税收协定采取了反对策。当年美国和英国签订了一份《对所得税避免双重征税和反对偷漏税的协定》。该协定第16条规定，缔约国一方居民公司支付股息给缔约国另一方居民公司，如上述公司关系的存在是以“安排或提供”低税为主要目的的，则所支付的股息不能按税收协定限定后的5％优惠税率课征预提税。这里所说的“安排或提供低税待遇”的规定，便是对滥用税收协定的一种限制。此后，美国对外缔结双边税收协定时大都加入了“反滥用”的规定。目前，防范跨国纳税人滥用税收协定，已成为许多国家在签订税收协定和加强税收征管时关注的重点。