本文试图探讨一下关于目前上市公司日益出现的粉饰造假行为及其与注册会计师的审计风险之间的关系，以期引起注册会计师在执业过程中对此种行为予以关注，保持应有的职业谨慎态度，降低和控制审计执业风险。

一、关于上市公司的粉饰行为

（一）粉饰行为的分类

尽管我国目前的证券市场还处于不断建设和发展完善过程中，但是证券市场上上市公司日益出现的粉饰造假手段与发达国家相比，并不相差多少。由于我国目前的财务分析侧重于分析公司的变现偿债能力、资产管理效率、获利能力等方面，因此尽管目前上市公司粉饰造假的手段很多，笔者仅从上述几方面来对其进行分类，大致可以分为三大类：

1.粉饰公司的变现偿债能力

公司生存的一个基本条件就是到期偿债。公司为了扩大生产规模或维持经营周转，一般会借入款项；国家为了维持市场经济正常秩序，通过立法规定公司必须清偿到期债务，否则破产偿债。因此，会计信息使用者特别是债权人一般很关心公司的变现偿债能力和本金的安全程度，会利用各种各样的会计信息进行财务分析，以判断债务人的偿债能力。作为会计信息的提供者，为了博取商业信用和获得信贷资金，往往会利用各种手段来粉饰公司的会计报表，美化偿债能力。我国目前对上市公司的偿债能力的评价多体现在象流动比率、速动比率等一些静态指标上，而这些指标并不能全面反映公司的变现偿债能力。上市公司利用这些指标本身的缺陷和不足以及会计信息使用者掌握的会计信息的不均衡性，在期末采用各种手段达到其粉饰会计报表的目的。其典型做法有：年度结帐前将有价证券出售或将应收票据向银行申请贴现以清偿债务；对残、损、冷、背的存货长期搁置不处理；短期投资当市价低于成本时不处理也不披露；逾期应收账款长期挂帐等等。

2.粉饰公司的营运能力

营运能力是对公司在资产管理效率能力方面的一种评价，所以也称运营效率能力，它是用来衡量管理者运用公司资产赚取收入的能力。它不仅是对公司总体经营状况的评价，而且是对公司厂长经理的经营业绩的评价。作为会计信息的提供者往往会利用各种手段粉饰公司管理当局的管理水平和经营效率。如利用会计信息使用者了解的信息和会计信息提供者提供的信息的不对称性，不区分现销与赊销在销货中的比例，把现销也包括进去，从而夸大公司的变现能力；在存货计价时，将计价方法由先进先出法改为后进先出法而在会计报表中不披露，以提高公司的现金净流量；在年末大幅下降销售额或采用现金结算，或降低信用标准收回应收账款，销出商品；将应收账款卖给代收机构等等。

3.粉饰公司的获利能力

赢利不但体现公司的出发点和归宿，而且概括了其他目标的实现程度，并有助于其他目标的实现。而会计信息使用者特别是投资者其投资的目的就是在将来获利，债权人不会忽略公司的获利能力。公司的赢利能力影响到社会公众对公司的正常评价，影响到公司的价值、股票的价格等。因此，公司管理当局常用各种手段粉饰会计报表。常见手段有：任意收缩在短期内不易察觉具有不良影响的支出（如研究开发费、资产维护费、广告费及员工训练费），经营欠佳时，有意减少这类开支，可以提高赢余，虽然当期不会产生立即影响，但必将削弱企业的根基及损害公司未来的获利能力；利用金融衍生工具如期货期权、掉期等工具在签订合约时提前确认资产与收益，但是实际上无法保证这种收益的实现；提前确认收入；利用关联交易获得收入等等。

（二）粉饰行为的特征

1.粉饰行为的欺骗性。随着市场的扩大，公司的经济关系越来越复杂，其经营环境越来越难以预测，商业风险不断增大，从而公司经营的不确定性导致了公司盈利能力、偿债能力和持续经营能力等不确定性增大。因此，作为会计信息提供者为了达到博取会计信息使用者的信任，刺激股价，表示公司盈利和偿债能力强，隐瞒亏损等目的，事前经过周密安排而故意造成会计信息虚假从而欺骗会计信息使用者。

2.粉饰手段的隐蔽性。由于会计信息的提供者是为了欺骗会计信息的使用者，是为了隐瞒公司的财务状况、经营成果、持续经营能力等方面不良的会计信息，而利用会计信息市场中供需双方对会计信息掌握的不对称规律提供虚假获利能力、变现能力和企业的生长能力等方面的信息，其粉饰造假手段一般经过周密的考虑、设计、安排，不容易被外部信息使用者了解和发现，所以其隐蔽性较强。

3.粉饰后果的严重性。一般来说，会计信息提供者提供会计信息的目的是为会计信息使用者提供决策的依据。从理论上说，会计信息应该真实反映公司的财务状况、经营成果以及持续经营能力，它是公司经营活动真实写照，这样投资者才能依此作出正确的决策。如果会计信息失真，就会诱导投资者作出错误决策，给投资者造成重大损失，甚至造成国家宏观决策失误，危及国家经济安全。

二、粉饰行为与审计风险的关系

按照《独立审计具体准则第9号-内部控制与审计风险》的定义：除审计人员的主观因素外，审计风险的客观因素是指因“会计报表中存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当意见的可能性”。《独立审计具体准则第8号-错误与舞弊》对舞弊下的定义是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。这种故意行为，“在手段上，采取故意制造错报或漏报、钻制度空子、篡改凭证、伪造单据、更改账表等技术手段，进行有意掩饰，歪曲和欺骗；在形式上，表现出掩盖真相，貌似正确，一般不易察觉；在性质上，属于一种不法经济行为，其结果往往是造成国家、单位财产的损失”。

1.随着我国市场经济的发展，特别是证券市场规模扩大，公司管理当局欺诈和舞弊案将上升，审计风险更多的是来源于未能揭露的重大差错与舞弊。因此我们目前有必要将揭露和报告重大欺诈、舞弊和非法行为作为一项重要的审计目标。

2.《独立审计具体准则第10号-审计重要性》表明，审计的重要性是指“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策。”注册会计师在执业过程中应该关注“涉及到舞弊与违法行为的错报或漏报。”审计的重要性与审计风险之间具有密切的关系，“会计信息使用者对会计信息的要求越高，较小的错误对其判断或决策就会产生影响，则审计人员面临的风险就越高；反之，会计信息使用者对会计信息的要求越低，较大的错误对其判断或决策也不一定会产生影响，则审计人员面临的风险就越低。”注册会计师审计执业时应当考虑“重要性与审计风险之间的反向关系。重要性水平越高，审计风险就越低，重要性水平越低，审计风险就越高。”为保证审计质量，防范审计风险，注册会计师必须对上市公司的粉饰行为导致的重要性水平作出正确的判断。

3.《独立审计具体准则第8号-错误与舞弊》第6条也指出：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。”注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，揭示被审单位粉饰行为的有关错误与舞弊，并为发表正确的审计意见获取充分、适当的审计证据。