「摘要」本为简单介绍了我国上市公司报表粉饰的一些常见手法，针对这些手法，注册会计师在审计过程中应注意些什么。

「关键词」报表粉饰专业怀疑精神分析性程序

随着“琼民源”“银光厦”等事件的揭露，我国公众对上市公司会计报表粉饰深恶痛绝，引发证券市场和会计业的信用危机，动摇了资本市场的信用。笔者认为有必要就会计报表粉饰手法进行分析，以利于广大投资者认清报表中的猫腻，同时针对这些作假手法，注册会计师在报表审计中应采取得审计策略。

一、报表粉饰的手法

1、利用关联交易调节利润

我国许多上市公司是由国有企业改组而成的，在股票发行数额有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改制的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不彼的“游戏”，利用关联交易调节利润的主要方式有：①虚构经济业务，并通过将其商品高价出售给其关联企业，人为地增加主营业务收入和利润；②采用大大高于或低于市场价格的方式进行购销活动，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产和股权置换；③以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；④以收取或支付管理费用、或分摊共同费用调节利润。关联交易的利润大都体现在“其他业务利润”“营业外收入”等，最终将非上市公司的利润转移到上市公司上来。

2、利用资产重组调节利润

资产重组往往具有使上市公司一夜扭亏为盈的神奇功效，其“秘方”是：①由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业，确认暴利；②由非上市国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；③借助关联交易，由非上市公司的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产，进行以“垃圾换取黄金”的利润转移。

3、利用股权投资调节利润

典型的做法：对于盈利的被投资企业，年度合并会计报表时，采用权益法，将被投资企业的利润纳入本企业；对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20％，仍然采用成本法核算。近年来一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签订股权转让协议，按权益法核算或合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司会计报表。

4、利用时间差调节利润

传统的做法是：在12月份虚开发票，挂在应收款，公司不提供商品或劳务，风险与报酬不转移，次年再以质量不合格为由冲回。较为“高明”的做法是借助于第三方签订“买断”收益权的协议，提前确认收入。

5、混淆收益性支出与资本性支出

根据现行会计制度的规定：凡支出的效益仅及于本会计期间（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出，在损益表中列示；支出的效益及于及各会计期间（或几个营业周期）的，应作为资本性支出，列示于资产负债表中，作为资产反映，以真实的反映企业的财务状况。但是在实际工作中，企业缺乏承受能力而暂时将已经发生的费用或支出挂列在“待摊费用”“递延资产”“待处理财产损益”等，甚至列示于“固定资产”“在建工程”科目，将虚拟资产科目作为蓄水池来粉饰报表。

二、审计策略

1、注册会计师要有专业怀疑精神

对我国上市公司的审计，注册会计师应该有足够的专业怀疑精神，不搞“无反证假设”，要执行“有弊推定”的原则，即注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据来表明被审计单位的报表是公允的，则推定其不公允。注册会计师要客观地评价所观察的情况及所搜集的证据，并对任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实的表达。作为一个优秀的注册会计师，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对看似无关的问题或线索能锲而不舍的追查。

2、分析被审计单位有无粉饰报表的动机

由于审计测试及被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师依据审计准则对内外串通、高科技舞弊等行为难以察觉，我们知道被审计单位不会无缘无故的作假。因此在审计过程中应对被审计单位是否有粉饰报表动机予以充分关注，保持应有的职业谨慎。以下因素可能导致公司进行财务欺诈，或表明公司存在财务欺诈的风险：被审计单位财务稳定性或盈利能力受到威胁；管理当局承受异常压力；管理当局受到个人经济利益驱使；内部控制缺陷等。

3、注册会计师应使用询问、观察的方法

在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问会计分录、文件的内容、采用特殊会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性，尤其是询问关联交易、资产重组等特殊问题，并且对被审计单位的客观环境进行观察。虽然询问、观察本身并不足以证明事情的真相，但可以帮助注册会计师发掘出一些重要线索，确定重大会计作假可能存在的业务和账务领域，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。

4、重视分析性程序

审计的特点要求注册会计师在大量的数字中寻找它们之间复杂的勾稽关系，一旦勾稽关系被破坏，通常预示着一些不寻常的事项出现，就要引起注册会计师的高度重视。在审计中注册会计师应对被审计单位重要的比率或趋势进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑其所采用的审计方法是否合适，必要时应追加适当的审计程序，以获取相应的审计证据。

5、关注会计报表附注

会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供定量的会计信息。会计报表附注主要对会计报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一步解释说明，如单位所采用的会计政策和会计估计的说明、重要会计政策和会计估计变更的说明、或有事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明、企业合并、分立的说明等重要事项。注册会计师通过对报表附注的关注有助于其理解报表，并帮助其验证报表的编制是否与被审计单位的实际政策相符，还可帮助其确定重大审计风险的领域，从而制定重点关注的审计领域，发现一些蛛丝马迹。

6、仔细分析重点会计科目

上市公司报表粉饰时，通常运用的账户包括应收账款、其他应收款、其他应付款、存货、投资收益、无形资产、七项减值准备等会计科目。如果这些会计科目出现异常变动，注册会计师必须认真对待，考虑上市公司是否存在利用这些科目进行利润操纵的可能性。

7、分析现金流量

将经营活动、投资活动产生的现金流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般而言，没有相应现金流量的利润，将意味着与之对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产，表明企业可能存在粉饰会计报表。

参考资料：

中国注册会计师协会：《审计技术提示第1号—财务欺诈风险》，中国财经报，2002、8、8

宋常：《舞弊及其审计问题的若干思考》，《审计研究》，2001、4

李运键：《职业判断在重大会计舞弊审计中的作用》，《财会通讯》，2002、2

徐政旦等：《审计研究前沿》，上海财经大学出版社，2002、10山东经济学院·王英英