作者：汤瑾傅…2009-4-2316:28:24来源：本站整理

进入新千年发生的一系列丑闻，显示出那些出现内部控制无力或失效的企业一般都在企业管理上比较薄弱，缺乏有效的公司治理。同时受西方内部控制研究关注点转移的影响，原先主要服务于审计的内部控制研究已经转变为以公司治理为切入点的研究。公司治理是如何对内部控制产生影响的？它和管理控制的关系如何？本文试图作一些阐述。

一、系统的内部控制体系

尽管不同国家的研究机构和研究人员对于内部控制的产生与发展的动因考察角度不同，看法不一致，但是对于内部控制产生与发展历程的认识渐渐趋于统一，即认为内部控制概念的演进大致可划分为内部牵制、内部控制、内部控制结构、内部控制整体框架和内部控制风险管理框架五个历史阶段。从内部控制的发展历程可以看出，内部控制的范围经历了由“部分控制论”向“全面控制论”的发展过程。在内部控制理论发展的初期阶段，内部控制只是进行“部分控制”，管理控制和会计控制被分开，内部控制只包括与资产管理有关的内部会计控制，与行政、业务管理无关。在此阶段，人们对内部控制的理解比较狭隘，且多局限于财产物资与财务会计信息的维护。因此，早期内部控制的目标主要在于防止盗窃、欺诈及舞弊行为的发生。内部控制理论进入成熟阶段后，内部控制的范围从“部分控制”转变为“全部控制”，从原来狭窄的会计财务领域扩展到了公司经营管理活动的全过程。

伴随着内部控制由“部分控制”转向“全面控制”，内部控制的目标随内部控制的发展呈多元化趋势，而内部控制的层次随之形成两个层次。第一个层次是经营者对公司生产经营过程的控制，称之为管理控制。这个层次上的内部控制可以通过公司内部各个部门、各个岗位的职责授权与职务划分的内部牵制与相互制衡得以有效执行，并受审计委员会、内部审计部门的事前、事中监督及注册会计师内部控制审核的事后监督。第二个层次是所有者对经营者本身实施的监控，称之为公司治理控制①。这个层次的内部控制对象是公司的董事以及高级经理阶层，涉及到公司法人治理结构是否有效。

由此可见，内部控制的范围已不单单是会计控制、管理控制这么简单，他应该包括公司治理控制。在对内部控制的含义进行拓展时，笔者把内部控制分为企业治理控制和企业管理控制两个部分。

二、内部控制的影响因素分析

（一）管理控制对内部控制的影响

一个系统的内部控制体系，其影响因素是复杂的。企业管理控制所涉及的主要是企业日常生产经营活动的控制与约束，它以经营权为基础。企业管理层的内部控制是对企业的直接控制，它直接对企业生产经营中的各种资源（包括物质资源和知识资源）进行监督和控制，直接影响到企业的效益和效果，直接影响到企业目标的实现。这一层内部控制制度可以认为是最有直接效果的控制，它直接关系着代理人履行受托责任的成败。从职能来看，它主要包括：生产经营管理控制、财务管理控制、行政管理控制、经营管理控制；从控制程序来看，它主要包括：战略目标分解、控制标准制定、内部报告、经营业绩评价和管理者报酬。

（二）公司治理控制对内部控制的影响

健全的公司治理是内部控制有效运行的保证。内部控制处于公司治理设定的大环境之下，内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。

1.公司治理对内部控制的直接影响

（1）公司治理是内部控制系统有效运行的条件。内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能有效运行，从而达到提高企业经营效率与效果并加强信息披露真实性的目的。反之，如果公司治理结构不理想，再有效的内部控制制度设计往往也会流于形式。

（2）公司治理是内部控制的组织保障。如果一个公司的治理结构完善，股东大会、董事会、经理层和监事会各负其责、各司其职、协调运转、相互制衡，首先在最高层次上保证了内部控制的建立和实施；如果公司治理无效，经理层就会在追求个人利益最大化动机的驱使下，产生破坏内部控制的动机，使内部控制部分甚至完全失效。究其原因，一个完善的公司治理结构和机制具有优化权力配置、激励和协调的功能，可以解决委托人与代理人之间的道德风险和逆向选择问题；可以规范和约束代理人的行为和克服代理人的机会主义倾向；可以激励和约束董事会和高级管理层的行为，从而影响内部控制的效率。

2.公司治理对内部控制的间接影响

由于上层的企业治理控制往往与企业的长期利益和长远发展相联系，相对来说更加重要，如果上层的控制不恰当，那将直接影响到管理控制的效果和效率。正如我国的现实所示，上层企业治理控制的不完善最终导致了下层企业管理控制的低效和薄弱，引发企业的低效率和亏损。公司治理结构层次上的控制在企业的战略规划、经营管理中发挥着重要作用，是内部控制的第一层次，是最根本的控制，也是整个企业内部控制的上层建筑，但同时它以所有权为基础，直接影响着企业下层的经营管理控制。

（三）内部控制影响因素的路径分析

从上面的分析可以看出公司治理从两个途径影响内部控制：公司治理控制→内部控制；公司治理控制→管理控制→内部控制。公司治理控制、管理控制与内部控制之间的因果作用是更复杂的传递过程，管理控制这个变量对于内部控制是原因变量，而对于公司治理控制则是结果变量。这时，对整个因果结构模型就不能简单地以因变量或自变量的概念来划分变量类型，也就不可以用简单的回归模型分析了。

与回归分析相比，路径分析是一种统计分析能力更强大的工具，它可以揭示多元回归系数与简单回归系数之间的数量联系。简单回归系数是一个自变量对因变量的总作用（含直接作用和间接作用），而多元分析的回归系数则是相应自变量对因变量的净作用（直接作用）。将路径分析的总作用分解为直接作用（净作用）和各种形式的间接作用，以便对整个模型系统中变量的因果关系有更为具体、深入的理解。笔者拟用路径图（图1）来表示它们之间的关系。

公司治理控制、管理控制对内部控制的影响到底有多大，究竟谁起主要作用，这需要建立模型进行量化。笔者下一步要做的就是收集2006和2007年上市公司数据进行实证研究。

【参考文献】

[1]于梅玲.公司治理中的内部控制问题研究.学位论文〕.万方硕博论文数据库，2004.

[2]刘明辉，张宜霞.内部控制的经济学思考.会计研究，2002，（8）.

[3]张先治.基于管理控制程序的管理控制系统.研究与探索，2003，（11）.

[4]李维安.公司治理.南开大学出版社，2001。