广州市早期成立的中外合作(合资)经营企业，经过多年的经营，近年将陆续合作合资期满，它们在持续经营的情况下要进行清算。对此，事务所如何为它们当好顾问和做好清算审计评估工作?这是值得关注和研讨的问题。

[背景资料：2003年3月，财政部会计二处的王鹏副处长就外商投资企业清算情况在广东调研时，召开了由广东省财政厅外经处和会计处、高等院校的教授、审计和评估的中介机构及有代表性的大型企业(中国大酒店、花园酒店、中央酒店等)所面临的期满清算情况的座谈会，听取了白天鹅宾馆的“清算”过程汇报，以及探讨了持续经营情况下“清算”面临的问题。据介绍，外经贸部拟修订《外商投资企业清算办法》，增加其可操作性。]

一、“清算”的相关规定

1、1995年7月9日，财政部以财工字[1995]第222号发布《关于外商投资企业清算期财政财务管理有关规定的通知》，(以下简称“通知”)

2、1996年6月15日，经国务院批准，对外贸易经济合作部令第2号发布了《外商投资企业清算办法》，(以下简称“办法”)

上述两个文件对于“清算委员会”的成员的规定有不同表述：

“通知”：企业董事、债权人代表、聘请中国注册会计师;

“办法”：在企业权力机构中选任或者聘请有关专业人员共3人。

对于特别清算，由企业审批机关或其委托的部门组织中外投资者、有关机关的代表和有关专业人员成立清算委员会。

对于外商投资企业持续经营前提下的“清算”，并非通常企业完全结束营业的清算。原企业继续经营运作，只是由外商投资企业变为国内企业，所有权由中外投资者共有转为中方投资者所有，因此应视同特别清算处理。

根据“办法”的第七条规定，“企业在清算期间，不得开展新的经营活动。”而持续经营情况下所进行的期满“清算”，继续原来的经营活动是否属于违规?“办法”中所称的清算前提与实际情况的“清算”前提已有所不同，为避免涉嫌违规，咨询、审计和评估的报告均不宜用“清算”的字眼，可改用“移交接管”代替。以下讨论均以不违规为假设。

二、持续经营前提下的“清算”问题

持续经营假设前提下的“清算”，并不是“办法”所指的完全结束营业的清算，形式上是原企业的合作(合资)经营终止，实际上是合作(合资)期满，原企业的财产交由中方继续经营。(注：白天鹅宾馆的“清算”，就是由广东省人民政府组成接收协调小组，由省政府委托国内会计师事务所进行清产核资，同时也委托境外会计师事务所进行审计。宾馆方面组成回归工作领导小组，三方对审计结果进行确认，签署谅解备忘录，在一个多月的时间内顺利完成了接收工作。)因此，参照“办法”第6条，我们可以向主管部门提出，建议在合作(合资)期满前的180天内进行财产清查和交接，以便于解决“清算”的分歧和遗留问题。

1、“清算”期的确定

(1)“清算”开始日：参照“办法”第五条，为企业合作(合资)合同的期限(“营业执照”核定的经营期)届满之日。

(2)办理“清算”的期限：参照“办法”第六条，清算开始日起至向企业审批机关提交清算报告日止，不得超过180天。

(3)资产评估基准日：在“办法”和“通知”中均未作规定。由于涉及产权变动，清算的财产必须进行评估。资产评估基准日以合作(合资)期满之日为宜。

(4)清算终止日：参照“办法”第二十三条，是向有关部门办理注销登记的日期。

实际工作中，我们碰到这样一种情况，某中外合作企业，营业执照的签发日是1984年9月10日，企业开业是1985年1月1日，企业全面对外营业1985年8月28日。企业清算开始日的不同关系到合作(合资)方的权益计算的差异。解决的方法：合作(合资)各方磋商达成共识后，报原审批机关批准和工商登记部门同意。

2、营业执照

原企业营业执照到期，由于交接尚未完成，新企业尚未设立登记，企业如何合法地继续经营?对于这种情况新企业尚未取得营业执照的，我们可以向企业登记机关建议，给予发给临时经营的营业执照，让其合法过渡。

3、中方权益

[1993]财工字第474号《外商投资企业执行新企业财务制度的补充规定》(“补充规定”)和“办法”，均对在合同中约定外方在合作期限内先行收回投资，合作期满时将全部固定资产归中方所有的，企业清算时中外合作者仍应对企业债务承担责任。

“补充规定”的第四点明确规定了：企业结余的职工奖励和福利基金、中方职工住房周转金以及用这两项基金购建的各项财产、设施，企业结余的中方职工保险福利费，企业结余的工会经费以及用工会经费购建的财产等，都不属于清算财产。

对于名义工资---中方高级管理人员的工资结余，视同企业结余的职工福利保险，不属于清算财产。

4、清算期间的收益分配

原合作(合资)合同中有约定的，按合同约定办理。若合同无约定的，基于持续经营的前提，清算期应视同经营期，直至新企业设立为止，该段期间的收益分配，可参照经营期的收益分配办法办理。

5、员工聘用

员工与原企业签署用工合同，合同应由新企业承接，平稳过渡。不宜“先下车再上车”，这会造成资源浪费。

三、此项“清算”的审计与评估

1、“清算”审计报告

外商投资企业的清算审计，一是清算开始日即合作(合资)期满日的财务报表审计，二是清算结束日的财务报表审计。前者的审计，实际上近似于清产核资工作，是整个清算工作的基础。清查结果应详细披露财产清册和债权债务清单，作为移交接收的文件;后者的审计报告，应对债权债务的处理结果、清算财产的处置作出详细披露。

此外，对于清算期间的所得，还必须出具一份企业所得税的汇算清缴报告。

2、“清算”财产的评估作价

对于清算财产评估作价的原则，可参照“办法”第29条的规定。但对于原企业创建的商誉(品牌)---无形资产，在账面上没有体现它的价值，而在持续经营情况下，企业名称改变了，企业需要重新登记，原企业的名称、品牌是否给后续企业使用?这就涉及到对上述无形资产进行评估作价。由于股东的改变，涉及到所有权(产权)的变动，符合进行资产评估的范围。但对于中外合作企业，合作期满后财产交由中方接收，属于无偿的形式，原企业持续经营，若按评估增值调整账面价值的话，必然虚增了资产。因此，除对实物资产进行变卖、拍卖等处置外，无形资产部分建议不作评估。

3、“清算”前后的会计核算

2002年1月1日起，所有的外商投资企业均执行《企业会计制度》，合作期满清算后，企业性质改变，仍应执行《企业会计制度》。如为小规模企业，可执行《小规模企业会计制度》(但目前尚未出台)。