作者：李爽2006-8-2822:27:43来源：中审网

从琼民源、黎明股份、银广夏等会计造假案分析，注册会计师在执业中存在三方面严重的问题：一是不求实质理解和执行独立审计准则，一味地生搬硬套独立审计准则中死的条款，机械地“走程序——收集证据”了事，从表面看，独立审计准则中规定的程序都执行了，但实质上执行的程序与审计目标不相关，即影响审计的效率，也影响审计的效果。二是执行程序时，CPA不能主动地控制审计程序的实施，要么被外界条件或被审计单位牵着鼻子走，要么只走程序，不进行专业判断。三是对于一些重要事项、异常事项不关注，不执行公认的审计程序。针对现实中CPA执业中存在的以上问题，CPA在执业中运用风险导向审计时，应注意：

1、重视了解测试，做到心中有数

现代审计理论告诉我们，了解测试应贯穿于CPA审计的全过程，但现实中，注册会计师很少将这项工作看成是搜集审计证据的有机组成部分。风险导向审计的应用，要求注册会计师通过了解测试，形成对被审计单位环境风险、经营风险、管理风险、财务风险整体评价，在此基础上，决定审计的风险所在，针对不同的情况选择不同的审计程序。具体讲：

（1）了解客户所处的经营环境，如经济形势、行业情况以及客户所面临的风险；

（2）正确评价客户的控制环境，尤其要对最高管理人员的品行、经营思想及经营作风给予适当评价；

（3）了解客户的组织结构、产品、制造过程及设备情况等；

（4）实地观察被审计单位的生产经营场所及设施；

（5）询问内部审计人员、管理当局及其知情的第三者，如律师、前任注册会计师等。

实务中，注册会计师实施了解测试，必须关注以下环境对企业会计系统和注册会计师审计的影响：（l）管理当局缺乏诚实、正直的品德；②财务报表存在舞弊；（3）企业快速成长而忽视必要的控制；（4）缺乏良好的控制制度；（5）公司强调人治，某人可以控制整个交易过程；

（6）公司的经营权和控制权掌握在少数人手中等等。

2、正确运用分析性复核，科学地把提审计质量

由于分析性测试结果不易直接作为审计证据，其客观性、可靠性容易令人怀疑，因而注册会计师在应用中的积极性不高，审计工作底稿中很少见到分析方法的应用及其结果。实质上，分析性复核程序的运用，也应贯穿于审计的全过程，在审计计划阶段，分析性复核程序帮助注册会计师对被审计单位的情况获得更好的了解和确认资料间的异常关系及意外波动，以确定其他审计程序的性质、时间及范围。在审计的实施阶段，分析性复核不仅仅是其他实质性测试的一种补充，它也可能是审计中获取有关账户余额和交易相关的特殊认定的审计证据的有效方法。在审计报告阶段，分析性复核程序被用于对被审计单位的整体合理性做最后的复核。

实务中，有的注册会计师在执业中也做了分析性复核，但对于分析性复核程序发现的异常或意外的事项，不相应追加细节测试，同样也会招致审计失败。因此，注册会计师实施分析性复核程序时，必须注意分析性复核的结果应被其他程序取得证据加以佐证或解释，否则，实施分析性复核程序将没有任何意义。

3、围绕审计目标，有效地选择和控制审计程序的实施

（1）审计程序的实施应由CPA主动控制，不能被外部条件或被审计单位牵着鼻子走。如函证的寄发和收取，应由审计人员亲自进行，不能借助被审计单位的手；审计人员观察被审计单位的生产车间，应根据审计需要选择路线和观察的内容，不能听任被审计单位的安排等等。如果注册会计师在执业中，被审计单位提供什么，注册会计师就审计什么，该实施的审计程序没有实施，该取得的审计证据没有收集，一些重要审计程序被被审计单位控制，一些重要的审计证据根据被审计单位需要提供，注册会计师就会落入被审计单位会计造假的“陷阱”之中，成为会计造假的“帮凶”。

（2）CPA应保持应有的执业关注，及时对异常事项或不熟悉的情况做出积极反应。独立审计准则要求注册会计师在执业中应保持应有的执业关注，随时了解异常事项、非常规事项，经过初次评估控制风险——再次评估控制风险——最终评估控制风险，不断根据客观情况的变化和异常事项的出现，修改审计程序，补充取得审计证据，直到足以支持发表正确的审计意见为止。如果注册会计师对例外事项和异常现象没有做出适当的评价和解释，可能会导致审计失败。

（3）取得审计证据不是注册会计师审计的目的，而是一种手段，因此审计人员不能僵化地“比葫芦画瓢”，为取得审计证据而取得证据，必须对取得的证据进行审慎分析，判断其来源是否可靠、证据是否真实、是否具有证明力，是否能够支持审计结论。

4、科学运用审计抽样方法，降低抽样风险

现代审计的一个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本特性来推断总体的特性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，如果根据样本审查结果来推断

总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险。如何降低这种抽样风险呢？换句话讲，如何能够保证随机抽样抽出的样本满足风险导向审计的要求呢？这除了要求抽样必须遵循随机原则外，离不开注册会计师的专业判断。在运用审计抽样时存在许多不确定的因素，从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差；重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，项目的流动性强，项目的交易量大，经济萧条，财务状况不佳，抽样技术局限性等。这些风险的控制和不确定因素要由注册会计师正确的专业判断来加以解决。

5、运用专业判断，提升审计质量和效率

注册会计师的审计过程，实质上是排除疑虑或证实某一事项的取证过程，在这个过程中，注册会计师必须依靠证据进行专业判断，才能提升审计质量和效率。因此，注册会计师审计的过程，实质上是注册会计师充分发挥其聪明才智实施专业判断的过程，如注册会计师实施抽样审计时，无论是采用统计抽样或是非统计抽样，都存在不确定因素，需要注册会计师根据审计对象的总体及特征，选择选样的方法，对抽样结果进行评价等；对于直接或间接或取得证据，注册会计师都应专业判断证据来源的可靠性、证据的真假、证据的适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序；对于审计中发现的异常事项、重大事项，注册会计师应专业判断应追加实施哪些审计证据，才能取得充分、适当的证据，以排除注册会计师的疑虑或证实某一事项。

Dr.Solomon在一次研究中，通过对近期的法庭意见及美国审计准则的全面回顾，发现在当代财务报表审计的每一个领域中，审计专业判断都发挥着极其重要的作用。在实务中，如果注册会计师执业中只获取证据而不实施必要的专业判断，就不能称之为审计，如果注册会计师的专业判断有失公允，也可能会导致审计失败。因此，在风险导向审计中，专业判断应贯穿注册会计师执业的整个过程，并且必须由组织和制度保障注册会计师的专业判断，以事实（即证据）为依据，客观、公正地做出，不受主观因素、外部异常压力等左右。