一、现行“谁委托，谁付款”的独立审计付款方式难以确保独立审计的客观公正

独立审计行为存在着委托与被委托的基本关系。其中委托人是指向会计师事务所提出业务委托，并与会计师事务所签订审计业务约定书的单位和个人。具有以下特征：委托人应当是审计报告的收件人；委托人应当能够较好地协调会计师事务所与被审计单位的审计、被审计关系；委托人可以明确区分被审计单位的会计责任与会计师事务所的审计责任；委托人是注册会计师审计费用的直接支付人。同时在独立审计中还存在三类权利主体：

(1)被审计者，即会计信息的提供者；

(2)审计信息需要者，即会计信息使用者；

(3)审计者，即会计信息鉴证者。我国现行的独立审计付款形式采用谁委托、谁付款的方式，常常是把审计费用转嫁到被审计者身上，使得独立审计中各方的权利和义务不平衡。

注册会计师作为被委托方，应当恪守独立、客观和公正三个基本原则。独立原则要求注册会计师与委托单位之间毫无关系，并且要在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。客观和公正的原则则要求注册会计师应当坦诚、公平地接待客户，尽最大努力为其服务，要在不违背公众利益、保持廉洁的基础上，从职业上关心客户的最大利益。当然，注册会计师提供的独立审计服务是有偿服务，应该按照市场经济规律收取费用。对于由谁来支付独立审计的费用这个问题，目前，《独立审计准则第2号—审计业务约定书》明确地规定“谁委托，谁付款”，而不是明确规定由真正的受益者——审计信息需要者来付款。“谁委托，谁付款”在形式上的确体现了公平的原则，但实质上却产生了不公平以及非独立性的后果。在大多数情况下，企业本身是不需要独立审计的，独立审计的主要目的是对被审计的单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为，企业查错防弊的目的大多可以通过加强和完善内部审计来达到。所以对企业进行独立审计，真正的受益者不是企业会计报表及相关资料的内部使用者，而是企业会计报表及相关资料外部使用者。就目前的付款方式来看，企业按国家规定委托会计师事务所进行年报表审计，由企业即被审计者独立负担了审计费用，这就产生了真正受益的人不付款，付款的人不真正受益的不公平现象。

目前，我国还处于社会主义市场经济的初级阶段。注册会计师在一定程度上只是模拟市场经济的产物，并未形成一种真正的市场需求。绝大多数被审计单位聘请注册会计师审计不是出于自觉自愿，而是为了应付政府部门和相关法规的要求。这同国外情况不同。西方注册会计师的产生完全是市场经济发展的结果。在我国，国有企业的所有权和经营权虽然已有适当的分离，但由于所有者缺乏人格化的代表，还难以形成强有力的所有者约束关系，而审计业务委托人与企业经营代理人的合二为一，就失去了独立审计存在的前提。虽说客户与注册会计师是双向选择关系，但被审计单位在合同谈判中往往处于优势。被审单位对合同签定一般具有决定权，因此，由被审计单位付费选择注册会计师，会严重损害注册会计师的独立性。因为审计对象正是被审计单位本身，他们对注册会计师审计最大的要求就是尽快出具无保留意见的审计报告，不希望注册会计师查出涉嫌其内部舞弊和违规行为的事项。由于被审计单位缺乏要求被真实性审计的动机，而注册会计师受制于被审计单位要求，就往往无法做到独立、客观和公正。

“谁委托，谁付款”的付款形式把我国现阶段存在的“委托人”与“审计信息使用者”在什么情况下的不同，粗略地视为相同，其原因主要是，在现实经济活动中，审计信息使用者呈现出多元化的状态，审计者无法知道确切地有多少人使用审计信息。但是我们应该看到，这种为了“节约成本”所失去的“效益”，已经远远超过了节约的“成本”，它带来了无法保证独立审计的独立、客观和公正，使得被审计过的会计报表及相关会计资料的可信性和使用价值受到严重的损害，也会严重危及独立审计的生存和发展。

二、应将现行的独立审计付款方式改为“谁受益，谁委托，谁付款”

从上述的独立审计三方之间权利与义务的关系中，我们不难看出只有由审计信息的使用者，即审计信息的受益人支付审计费用，才体现了市场经济下的公平原则。但是我们还要强调，一定要由审计信息的受益人去进行委托。因为从我国的现状来看，由于会计师事务所供大于求，如果受益人放弃委托权，由被审计者来做委托人，被审计者就可以利用自己手中的“委托权”选择符合自己利益的会计师事务所，仍然会影响独立审计的独立、客观、公正的原则。受益人完全可以运用手中的“委托权”，通过“公开招标”的形式，选择审计质量优质，信誉好的会计师事务所进行审计。诚然在一些情况下，我们很难确切知道究竟有多少审计信息的使用者，但是我们可以引入其他学科的知识，如引入高等统计的知识，并结合数据挖掘的技术，利用历史数据去预测评估在一个可以容忍的误差范围内，大概有多少审计信息使用者使用审计信息，从而分摊审计费用。当然这样会增加独立审计的成本，不过它能够保证审计各方权利与义务的平衡，保证审计结果的独立、公正、客观，把独立审计从生存和发展的危机中解救出来，因此所带来的效益将是远远大于它的成本。

因此，只有“谁受益，谁委托，谁付款”才能更好地确保支付审计费用的公平性和提高独立审计的独立性。笔者进一步提出以下对策：

1.对于国有企业，为保证年审报告的最大独立客观性，应当由国家财政部门承担审计费用，并通过公开招标的形式委托会计师事务所。

2.对于其他类型的企业，一般应按照国家税务机关的要求出具完税证明以及按要求向国家提供年审证明，受益者是国家而非企业，因此应当由国家税务机关通过公开招标的形式委托会计师事务所并承担审计费用。

3.对于上市公司的年度审计，应分情况来对待：(1)如果公司是为了上市而进行验资，表面上看有了注册会计师的审计报告，公司就可以上市，但是认真分析一下，就应该看出，“独立、公正、客观”的审计信息的真正受益者是决定买上市公司股票的投资者，但是由于是第一次上市，我们很难知道有多少人会买此股票，不能让上市公司去委托并支付审计费用，以防止上市公司为了筹集资本，在“没有条件的情况下”，“创造条件也要上”，影响独立审计，在这种情况下，我们可以让证券公司作为审计委托人并承担委托费用，因为证券交易所是一个盈利性的中介机构，也可以是审计信息的受益者，也可以比较方便的把审计费用转移到买此公司股票的投资者身上。(2)如果是上市公司的年度审计，我们认为，可以由股东大会来决定委托会计师事务所审计，并由董事会来支付审计费用。

4.企业向银行贷款时，按要求提供有关注册会计师出具的资产证明时，受益者是企业，应当由需要贷款的企业付款。

总之，笔者认为，采用“谁受益，谁委托，谁付款”的原则，虽然比采用“谁委托，谁付款”的原则处理及分析起来要复杂，但它能规范市场经济游戏规则，树立中国注册会计师的独立性、权威性的形象。所以我们进一步建议，应修订《独立审计准则第2号—审计业务约定书》，明确规定“谁受益，谁委托，谁付款”。