内容提要：

一事不再罚原则是国际上的一项重要责任制度，但我国《行政处罚法》确立的一事不再罚原则有其特殊的内涵，本文对其特殊内涵作了积极探索，并借鉴刑法罪数形态理论，将同一个税务违法行为（一事）作了分类，并结合税务实践，对该分类如何正确适用税务行政处罚作了简要探讨。

关键词：一事不再罚原则一事牵连连续并合例外

一事不再罚原则是西方国家立法中的一项重要责任制度，其原意是指：对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个（次）以上的处罚。目的在于防止法律规范之间的设定冲突，重复规定处罚，保护当事人的合法权益。[1]

一、对我国一事不再罚原则的正确理解

我国《行政处罚法》立法时参考了西方有关行政处罚类似实践，在表述上采取了特殊的技术处理，但没在条文里写上同一事实和同一依据文字，并且把不予两罚限制在罚款二字上。我国《行政处罚法》第24条规定：对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。所以《行政处罚法》第24条可以理解为对同一违法行为，只能给予一次罚款；无论有多少法律规范对这一违法行为都规定予以处罚，但是罚款只能一次。简单地说，一事不再罚理论在我国已发展为一事不二罚款原则。对我国一事不再罚原则作逻辑层面的分析会得出以下结论：

（1）行为人的一个行为，同时违反了两个以上法律规范的规定，可以给予两次以上的处罚，但如果是罚款，则罚款只能一次，另一次处罚可以是吊销营业执照或者其他许可证照，也可以是停产停业，还可以是没收违法所得，只是不能再罚款了。

（2）行为人的一个行为，违反了一个法律规范规定，该法律规范同时规定施罚机关可以并处两种处罚，如可以没收并处罚款、罚款并处吊销营业执照，这并不违反我国行政处罚法规定的一事不再罚原则。

（3）违法行为构成犯罪的，依法还应予以行政处罚的，仍可适用行政处罚——这是由行政处罚法推导出的结论。[2]

但是，以上三个逻辑层次只是解决了我国一事不再罚原则的适用范围和罚种具体运用问题，换言之，解决了一事不再罚原则中的不再罚问题，但对于如何正确把握一事不再罚原则的核心问题，即何谓同一个违法行为（一事），却没有明确阐述。目前学术界对何谓同一个违法行为共有三种看法：第一，法律规范说，其基本观点是同一个违法行为是指当事人实施了一个违反行政法规范的行为或者说一个违反行政管理秩序的行为。[3]第二，构成要件说，其基本观点是受处罚人的行为只要符合行政违法行为的构成要件，则在法律上可以确认已存在一个违法行为，这里的同一违法行为不是事实性的，而是法律性的。[4]第三，违法事实说，其基本观点是同一个违法行为是指一个违法事实而不是简单地指违反一个法律规范或一个行政管理关系的行为。[5]笔者赞同违法事实说的观点，但违法事实说并未对事实的内涵作出进一步的界定。同一个违法行为是指一事不再罚中的一事无疑，但这个一事过于笼统，需要进一步明确。笔者认为，一事应当是指独立的、完整的、客观的一事。所谓独立，是指违法事实不依赖于其他事实能单独存在；所谓完整，是指违法事实的逻辑要件齐备，符合人们的认知习惯；所谓客观是指违法事实不以人们的主观意志为转移。所以，一事（同一违法行为）不是基于法律的规定，而是根据人们的经验、常识所能判定的一事。例如，老太太在公路中间卖猪肉，属于一事，但如果老太太在公路中间卖死猪肉则是二事，因为老太太在公路中间卖猪肉构成独立完整的一事，而老太太卖死猪肉又构成了独立完整的另一事，所以对老太太在公路中间卖死猪肉应按二个违法行为以交通法和食品卫生法分别实施行政处罚。因此，笔者认为，将违法事实说发展为独立违法事实说更为妥当。再如，对于虚开发票偷税的行为，虽然行为人同时违反了税收《征管法》与《发票管理办法》中有关法律规范，且行为人的行为同时符合发票违章构成要件和偷税构成要件，但我们不能认为行为人存在二个相互独立的违法行为：发票违法行为和偷税行为。因为偷税行为不是一个独立完整存在的违法事实，其依赖于虚开发票这个前置事实，离开了这个前置事实，偷税行为将成为空中楼阁，所以虚开发票偷税行为人的独立违法事实只有一个：即虚开发票。