一般来说，“专项储备”科目的核算是指高风险行业企业按照有关规定从成本中提取的安全生产成本。此外，为解决我国一些行业（矿山、核工业等）面临的环境治理成本高、维持简单再生产的问题，国家规定，有关企业可以按照一定标准从成本中提取环境治理成本和维护成本，这两项标准是相关的列入“特别储备”账户。关于会计报表的列报，《企业会计准则解释第3号》规定，“专项储备”科目期末余额在所有者权益类别下单独反映（专项储备科目期末余额在所有者权益类别下“减：库存股”和“盈余公积”之间反映）资产负债表的所有者权益）。但在实践中，对“专项储备”的主体属性存在分歧（一种观点认为“专项储备”属于所有者权益主体；另一种观点认为属于负债主体，即与“长期应付款”相同），据此进行的相关会计处理不尽相同。有鉴于此，笔者认为，股东权益总额之所以没有减少，一方面是因为专项储备计入了成本（根据税法规定，成本不允许税前扣除，应增加企业的应纳税所得额），另一方面是因为：，计入股东权益。这与《基本准则》对会计要素的界定相矛盾。《企业会计准则—基本准则》将“费用”和“负债”两个会计要素定义为：“费用是指企业在日常活动中经济利益的全部流出，这将减少所有者权益，与向所有者分配利润无关。只有当经济利益的流出很可能导致资产的减少或负债的增加，并且经济利益的流出能够可靠地计量时，才能确认费用负债，是指企业过去发生的交易或者事项所形成的、预计会导致经济利益流出企业的现时义务。由于《企业会计准则解释第3号》要求将费用计入应计项目，根据上述定义，专项储备实质上应作为负债管理。目前，在报表列报中仅作为股东权益项目处理。本文以“专项储备”的负债属性为基础，探讨合并财务报表中子公司的专项储备如何处理。如前所述，虽然按照《企业会计准则解释第3号》的规定，专项储备在资产负债表中列为股东权益，《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备的会计处理方法，实质上将专项储备作为负债处理，会计处理与《企业会计准则实施专家工作组意见（2007）》中“长期应付账款”科目相同，会产生一些问题。因此，在编制合并抵销分录时，需要将子公司账面上的专项储备作为负债处理，然后按照模拟权益法进行会计处理和合并报表。在编制合并财务报表后，作为最后一步，子公司专项储备中按股权比例归属于母公司股东的部分，纳入合并资产负债表“专项储备”项目，形成归属于母公司股东的部分股东权益；属于少数股东权益的部分，纳入“少数股东权益”项目。

举例：2011年1月1日，a集团以3200万元对外收购B公司60%有表决权的股份，完成非同一控制下企业合并。购买日，B公司可辨认净资产的构成见下表a列（根据购买日可辨认净资产公允价值与账面价值的差额调整净资产总额）。2011年12月31日，以购买日公允价值为基础连续计算B公司可辨认净资产的结果见下表B栏。假设B公司年末按实现净利润的10%提取法定盈余公积，非同一控制下企业合并不存在合并费用，不考虑相关税费的影响。项目购买日可辨认净资产（a）资产负债表日净资产（b）

实收资本15001500

资本公积10001000

专项储备800900

盈余公积600650

未分配利润11001250

合计50005，300导致B公司所有者权益变动的因素有：2011年4月，B公司宣布上一年度派发现金股利300万元（a组收到B公司派发的现金股利180万元）；2011年，B公司实现净利润500万元，计提专项储备100万元。

分析：非同一控制下企业合并取得的子公司，在购买日的专项储备原余额按上述原则处理，即计算商誉时，将其作为负债项目，从子公司可辨认净资产中扣除被购买方在购买日的商誉，以计算商誉。在上述情况下，购买日确认的商誉为680万元[3200-（5000-800）×60%]。因此，编制合并报表时不冲减子公司原专项储备在购买日的余额。但根据《企业会计准则解释第3号》的要求，在报表列报时仍作为股东权益项目处理，其中，按持股比例计算归属于母公司股东的部分，计入合并报表专项储备项目；归属于少数股东的部分，计入“少数股东权益”项目专项储备项目。2011年末，在编制合并报表时，按照模拟权益法对相关长期股权投资的会计分录进行调整如下：（单位：万元）：

借方：长期股权投资公司B300（500×60%）；

贷方：投资收益300。贷款：投资收益180；

贷款：长期股权投资180。投资业务抵销分录为（单位：万元）：

借方：权益1500，

资本公积1000，

年初盈余公积-600，

年末盈余公积-50，

未分配利润-1250，专项储备360（900×40%）和商誉680；

贷款：长期股权投资3320（3200+300-180），

少数股权2120[（1500+1000+600+50+1250+900）×40%]。