(一)税收立法权与税收执法权的分析

不少国家的税收立法权与税收执法权分中央和地方两级。我国的全国性税种(包括全部中央税、共享税和在全国范围内征收的地方税)的立法权归属全国人大及其常委会，它可以授权国务院制定税法实施细则和调整税目、税率的权力。省级人大及其常委会在不违背国家统一税法、不影响中央财政收入、不妨碍全国统一市场的前提下，可以对地区性的地方税收立法。根据国务院《关于实行财政分税制有关问题的通知》等有关法规的规定，按税种划分为中央税、共享税和地方税，前两类由国税局负责征收，后者由地税局征收。

在我国税收立法权基本集中于中央，而税收执法权分“国”、“地”两块的制度安排下，不仅因国、地税机构的分设使政府的税收征管成本大为提高，同时也使纳税人的纳税成本大大提高(如税务登记的办证费等需要双份支出)。企业税务筹划既要正确处理分税种与分地区的关系，充分考虑其差异性，又要考虑国税局与地税局分征、分管给企业带来的税负影响。

(2)税务筹划的会计制度分析

1、会计制度与税收制度的关系

会计制度是制约会计行为人及利益相关者的法律、法规、准则、制度(包括单位内部会计制度)的总和。会计制度有广义与狭义之分，广义的会计制度是包括《会计法》在内的所有会计法规制度，狭义的会计制度仅指会计的规章制度(即不包括《会计法》和国务院发布的会计行政法规)。本文的“会计制度”仅指狭义的会计制度，而且主要指财政部发布的会计规章制度，如《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、企业会计准则等。

由于各国的会计制度背景不同，按其与税收制度的关系划分，可以分为以税法为导向的会计制度和以投资人为导向的会计制度两大类。法国、意大利等大陆法系国家属于前者，英、美等海洋法系国家属于后者。不论哪种类型，各国的企业会计制度与税收制度都有非常密切的关系。可以说，现代税收的计算和征收，都离不开会计的确认、计量和记录。即使在以投资人为导向的会计制度下，虽然其规范的财务会计报告主要是为投资人、债权人服务的，但其对各项会计要素的确认、计量和记录的程序和方法，同时也是税收制度确认、计量和记录收入、收益、成本、费用和应税所得的基础和前提，某些会计的计算程序和计算方法甚至在税收制度中被直接认可。从另一方面看，在以税法为导向的会计制度下，其会计确认、计量和记录也不一定与税收制度完全一致，也存在某些差异(尽管较少)，而且从发展趋势看，以税法为导向的会计制度存在较为明显的弊端，近年欧洲各国的会计制度改革，并准备接受国际会计准则(国际财务报告准则)，就是有力的说明。

对此，笔者认为，我国在20世纪90年代以前是以税法为导向的会计制度，20世纪90年代开始趋向于投资人导向。我国现行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》及企业会计准则，均以新修订的《中华人民共和国会计法》为法律依据，以服务于企业财务会计报告的主要使用者为目标，保持了自身作为规范体系的完整性和统一性(即将会计确认、计量、记录和报告统一于会计制度内)。因此，我国的会计制度与现行税法的有关规定存在不少差异。如何看待两者的差异呢?财政部部长助理冯淑萍2001年曾撰文写到：“由于会计核算制度与税法的目的存在不同程度的差异，必然会导致会计核算制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。……我国也将采用国际通行的做法，会计核算制度规定的会计要素确认计量标准与税法不一致时，采取纳税调整的方法进行处理。”(参见《会计研究》2001．1)同年，财政部会计司刘玉廷司长也明确：“我们一贯主张企业会计制度应当与税收制度相互分离，因为两者属于两个体系，……在我国要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计与税收相互分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不相协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。”(参见《会计研究》2001．3)

既然会计制度与税收制度两者存在差异，而且在税收制度中又承认或认可某些会计政策选择，企业当然会利用会计处理办法进行税务筹划。

2、税务筹划与会计制度的关系

税务筹划包括国内税务筹划和国际税务筹划，它所涉及的会计制度(会计规范)也就不限一国一地。

(1)国内税务筹划与本国的会计制度

利用本国会计制度与其税收制度的联系与差异，通过会计政策选择进行国内税务筹划，大部分企业的税务筹划都是这种类型的税务筹划，相对于国际税务筹划，其筹划技术较为简单。

(2)国际税务筹划与涉税国的会计制度

跨国经营企业进行的国际税务筹划，应全面了解并掌握涉税国家或地区的会计制度，在其法规框架内进行会计政策选择，以达到税务筹划目的，其筹划技术比较复杂。

(3)税务筹划与国际会计准则

根据2001年改组后的国际会计准则理事会(1ASB)的工作规划，国际会计准则(IAS)将逐渐被国际财务报告准则(IFRS)所取代。目前，世界上只有极少数国家全盘照搬IAS，其余各国都有自己的会计准则(制度)，但各国的会计准则(制度)又都是以IAS为主要参照标准。因此，除全盘接受IAS

的国家外，其税务筹划不会直接以IAS为依据，但了解并掌握IAS(或IFRS)、尤其是其发展趋势，对税务筹划也是非常有益的。

(三)税务筹划的汇率及汇率制度分析

汇率制度亦称汇率安排，是一国货币当局对本国汇率变动的基本方式所作的一系列安排或规定。传统上，按照汇率变动的幅度，汇率制度划分为固定汇率和浮动汇率。

在经济全球化的背景之下，跨国贸易和跨国资本流动增长迅速，汇率风险也日益突出。汇率风险会对涉外企业的应纳税所得额产生影响。这些企业虽然不能对汇率制度进行选择，但是可以在某一既定汇率制度下选择不同的方法来实现税务筹划。

以外币为计价货币的跨国贸易为例，假如一国将其主要贸易国的汇率固定或维持在某一个比价上，那么其国内企业在与这些国家进行贸易时，企业汇兑损益项下的余额可能会比较小。但是，如果一国与其主要贸易国之间汇率的浮动范围较大，甚至不受限制时，那么企业在从事钱货非即时两清的进出口交易时，应当考虑对损益的影响。比如，在对未来汇率走势加以研判的基础上，在签订合同时选择一种对自已有利的货币作为计价货币(买方应选择软币，卖方则选择硬币)，即使由于种种原因不能选择对自己有利的货币作为交易货币，也要注意采取其他办法(如外汇的远期交易、期货、期权等)来规避风险。

在企业外币购销交易的会计处理中，由于各国的汇率制度不同，企业可以选择不同的汇率及会计处理方法(分单一交易观和两项交易观)，以致每期计算的汇兑损益额不同。另外，对未实现汇兑损益是用当期确认法还是用递延法，其结果也不一样。进行税务筹划时，应该充分考虑所涉国家的汇率制度、汇率波动趋势，进行正确的会计政策选择，以期获得更多的税收利益。

综上所述，笔者认为单凭主观动机或意愿并不一定就能减轻税负、降低税收成本、实现税后利润最大化，只有将主观动机与决策素质(水平)较好地融汇于具体的经营理财行为中，并通过对客观环境和条件的深刻理解与充分把握，在对国家未来经济政策走向、国内外市场动态准确预测，充分把握税收与会计制度安排的基础上，才能有效而持续地进行税务筹划。

（pc19li）