数据分析表明，新准则实施之后，我国会计职业判断的效果并不尽如人意，还存在着企业为了操纵利润而进行恶意判断的情况。本文指出，会计职业判断应该建立在客观依据的基础上，建立在由企业各方面的负责人出具的证明材料上。企业的会计人员不能、也不可能包办代替企业其他部门和人员的职业判断，而应该充分依据其他部门和专业人员的判断，作为会计职业判断的证明和凭据。

【关键词】会计职业判断；会计政策；会计估计；独立审计；客观依据

一般来说，在人们的印象里，准则与职业判断似乎是风马牛不相及的。但是加拿大特许会计师协会①的《财务报告中的职业判断》研究报告认为，准则只是另一种形式的职业判断而已。准则与判断之间的关系是双向的，判断程序早已存在于会计实务中，从会计准则建立之日起，对准则的运用就离不开会计判断；而职业判断又是在仔细斟酌会计准则的情形下作出的，对准则和职业判断之间关系的理解是理解准则作用的核心（加拿大准则制定特别委员会报告，1980）。无论是原则导向还是规则导向的会计准则，它的执行都离不开判断程序。“规则导向”会计准则直接规定了几种备选方案，企业对交易事项的会计处理可在几种备选方案中选择其一；“原则导向”会计准则因为缺少一一对应的详细会计规则，不但需要更多和更高水平的会计职业判断，同时还需要更高水准的会计监督。会计准则制定的导向不可避免地为会计职业判断留下了弹性空间。

一、会计准则制定导向与会计职业判断的关系

由于历史的原因，在我国，会计职业判断还是一个新名词。目前，无论是在会计理论界还是实务界，都未给予会计职业判断以应有的重视，会计职业判断的总体水平较低。对其认识往往局限于会计人员在日常业务处理中对会计要素所进行的会计确认和计量方面的选择，即会计人员依据《会计准则》和《会计制度》的规定来确定会计事项的入账时间及入账金额，并且决定其应该采用的会计政策和处理方法。这已经成为我国会计人员所面临的一项艰巨任务，因为《会计准则》和《会计制度》中的规定给会计要素的处理政策与方法留下了可供选择的空间，如资产减值准备的计提政策；存货收发存的计价方法；固定资产折旧方法和净残值率决定；合并形式的选择等等。不同的选择，会给企业带来不同的结果，不同的结果在不同的时期会对企业产生截然相反的影响。然而，这仅仅是对会计职业判断的狭义层面上的认识，广义的会计职业判断还应该包括人们（我国当前是通过政府部门）对会计规范的选择，这恰恰是更高层面上的会计职业判断。显而易见，如果没有一个会计规范的正确选择，绝不可能会有真实、完整的会计信息。所以，会计职业判断首先应该是对会计准则和制度内容的选择（于长春，2004）。

由于今后我国不再制定企业会计制度，仅制定会计准则，而会计制度是根据会计准则的规定，由各个企业单位联系自身的具体情况制定并经本单位权利机构批准执行的会计核算规章，所以笔者认为，制定会计制度也是一种会计政策的选择，也需要进行会计职业判断。我国的会计规范主要包括会计准则体系，还包括现阶段同时并存的会计制度以及各种暂行规定。

因此，会计准则的制定是会计职业判断问题受到关注的本源，会计职业判断与会计准则的发展密切相关，会计准则决定了会计职业判断的发展水平，会计职业判断影响了会计准则的执行效果和会计信息质量。我国2006年新颁布的《企业会计准则》是以原则导向为基础，与规则导向准则并存的。在这样的会计准则导向下，会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的。新准则中新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白，做出了不少规则导向准则下的具体规定。企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实，都依赖于会计人员的职业判断。同时，新准则中金融工具等四个系列的准则，与国际财务报告准则完全接轨，国际会计准则基本是原则导向的，它比规则导向更依赖会计职业判断。目前，我国金融工具和金融交易日益呈现出复杂的发展趋势，对金融工具的会计核算提出了很大的挑战。尤其对于衍生金融工具来说，由于它不要求初始净投资或要求很少，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计

准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务事项的实质，能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，不当的或恶意的会计职业判断会歪曲经济业务事项的实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置效率，甚至会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。因此，新准则实施后会计职业判断的理论与应用研究是十分值得关注的研究课题。

二、新准则中会计职业判断对企业的财务影响——对昆＊大③和金融街④的案例分析

（一）变更前采用的会计政策及投资性房地产的披露金额

昆＊大（＊＊百货大楼集团股份有限公司）2007年年报关于投资性房地产采用的会计政策披露为：“本公司对投资性房地产在资产负债表日采用成本模式进行后续计量，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为35年，预计净残值率为5％”。昆＊大2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为156690798．53元，占总资产的比重为8．26％；2006年年末金额为13585511．82元，占总资产的比重为1．21％，投资性房地产占总资产的变动比率为：18．35％，2007年整个年度新增加了将近1．5亿元的投资性房地产。

金融街是《投资性房地产》准则自2007年1月1日在上市公司执行以来，第一家发布公告变更投资性房地产会计政策的上市公司。其在2007年年报中关于投资性房地产采用的会计政策披露为：“本公司在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。公司对投资性房地产在预计可使用年限内按年限平均法摊销或计提折旧，预计可使用年限超过45年的，按45年摊销或计提折旧”。金融街2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为1511960000元，占总资产的比重为10．90％；2006年年末金额为55250000元，占总资产的比重为0．48％，投资性房地产占总资产的变动比率为：10．42％，2007年整个年度新增加了将近15亿元的投资性房地产。该公司投资性房地产中的出租房产为949782873．90元；出租和持有准备增值的土地使用权为562177524．55元。

（二）变更后采用的会计政策及变更理由

昆＊大公司自2008年6月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。并根据＊＊正信会计师事务所《价值咨询意见书》所提供的相关投资性房地产的市场价值，在2007年度及2008年1－3月可比报表中进行了追溯调整。

金融街公司自2008年1月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不再对其计提折旧或进行摊销，并以期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，并在2006及2007年度可比报表中进行追溯调整。

＊＊大和金融街公司在2007年年报中披露的变更理由都是：“公司董事会认为，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量是目前国际通行的成熟方法，可以更加真实客观的反映公司价值，有助于广大投资者更全面地了解公司经营和资产情况。采用公允价值对投资性房地产进行后续计量具备必要性。公司目前投资性房地产项目位于重点城市的核心区域，有活跃的房地产交易市场，可以取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量具有可操作性。基于以上原因，公司董事会同意对公司的投资性房地产采用公允价值进行后续计量。”