新《税收征管法》赋予税务机关较多的强制执行权力。正确行使税收强制执行权，对增强税收执法刚性和维护税收秩序具有十分重要的作用。但新《税收征管法》对税收强制执行措施只作了一些原则性规定，缺乏相应的配套措施，再加上我国目前对行政强制执行程序的立法还不完善，给税收强制执行措施的操作带来了一些困难。那么，在税收强制执行措施的实际操作中应该注意哪些问题呢?

一、把握行政强制执行适用的目的和前提条件，注意税收强制执行措施实际适用的准确性

新《税收征管法》规定了可以采取税收强制执行措施的两种情况：

一是对未按规定办理税务登记，从事生产经营的纳税人以及临时经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳;不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税额的商品、货物。扣押后仍不缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或变卖所得抵缴税款。

二是从事生产经营的纳税人、扣缴义务人，未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，可以书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款;扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

在实际执法中，对存在上述情况的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，是不是都要采取强制执行措施呢?这就要根据有关行政强制执行适用的前提条件，对行政相对人的情况进行具体分析才能确定。根据有关法律的规定，采取税收强制执行必须同时具备以下三个要件：

首先，相对人负有法定的纳税义务，这是采取强制执行措施的基础要件;

其次，相对人具有履行义务的能力，这是采取强制执行措施的客观要件;

第三，相对人有履行能力而故意逾期不履行或拖延履行义务，这是采取强制执行措施的主观要件。

这三者缺一不可。对一些亏损严重、职工工资无法保证、欠税又比较多的国有和集体企业，税务机关感到采取强制执行措施很难。这是对税收强制执行措施规定的适用条件理解不全面造成的。根据税收强制执行立法的精神，对确无履行纳税能力，又非主观故意逾期不履行纳税义务的纳税人，不应当采取强制执行措施。实际上对这些企业采取税收强制执行措施，既违背了行政强制执行立法的宗旨，又收不到好的社会效果，相反还会产生一些负面效应。

二、把握行政强制执行有限性原则，注意税收强制执行标的数量的适度性

行政强制执行有限性(也称适度和适当)原则，解决的是对相对人可供执行的财产(或标的)执行到什么程度的问题。一般规定两个限度：一是强制执行必须与义务人的义务相当，不能超出义务人应当履行义务的范围，这是对行政强制执行标的最高数量界限的规定;二是行政强制执行必须与义务人的实际承受能力相当，不能超出义务人的实际承受能力的范围。被执行人是法人的，应保证其正常生产经营的需要;被执行人是公民的，应保证其本人及其所抚养家属的最低生

活需要。

新《税收征管法》关于扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以及个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内的规定，就是行政强制执行有限性原则的具体体现。关键是在税收征管法实施细则没有出台之前，在具体操作中如何把握这个尺度的问题。笔者认为在具体规定尚未制定之前，在具体操作上应注意以下几点：

一是在采取税收强制执行措施之前，必须注意调查和掌握纳税人可供执行的财产情况。

二是在税收强制执行的顺序上，对生产经营的纳税人，能执行非生产性资产的就不应该执行生产性资产;能执行非在用资产的就不应该执行在用的资产。对公民个人有非保证其生活必需物品的，只能执行其非生活必需的物品。三是在执行方式上，也要注意从保护义务人合法权益出发，能采取拍卖方式执行的，就不应该采取变卖方式执行，以最大限度地减少因强制执行措施给被执行人造成的经济损失。

三、把握行政强制执行的有关规定，注意税收强制执行的合法性

第一，要注意保证税收强制执行主体的合法性。根据《税收征管法》、《行政诉讼法》和《行政复议法》的规定，税收强制执行主体的确定可分以下三种情况：

1.未经行政复议或行政诉讼而又需要强制执行的案件，作出处理决定的税务机关可以行使强制执行权，也可以申请人民法院行使强制执行权。

2.经过行政诉讼的税收案件，人民法院判决维持税务机关的具体行政行为，而原告拒绝履行判决、裁定的，作为被告的税务机关可以依法行使强制执行权，也可以申请人民法院行使强制执行权。

3.经过税务行政复议的案件，复议决定作出后，申请人逾期不起诉又不履行复议决定的，如果复议决定维持具体行政行为，原作出具体行政行为的税务机关可以依法行使强制执行权，也可以申请人民法院行使强制执行权;如果复议决定变更具体行政行为的，作出复议决定的税务机关可以依法行使强制执行权，也可以申请人民法院行使强制执行权。

由此可以看出，无论在哪种情况下，人民法院都可以成为强制执行的主体。至于什么情况下强制执行，什么情况下申请人民法院强制执行，完全由税务机关酌情选择。

第二，要根据《税收征管法》的规定，注意保证税收强制执行时限的合法性。

第三，要注意税收强制执行程序的合法性。由于我国目前还没有行政强制执行程序方面的统一规定，所以只能根据单行法律、法规的规定，结合各类行政强制执行的特点来确定适用的执行程序。根据《税收征管法》第三十七条、第四十条、第八十八条第三款的规定，税务机关对一般纳税争议强制执行案件，必须经过再次责令限期缴纳程序，以及县以上税务局(分局)局长批准程序。税务行政处罚强制执行案件，在符合执行期限规定的情况下，先要经过处罚决定书送达

程序，以及县以上税务局(分局)局长批准程序。对一些执行标的数额较大，需通过变卖或拍卖程序执行的，在变卖和拍卖之前，还应该通知被执行人，敦促被执行人自觉履行和配合执行，以减少执行中的阻力，更好地保护被执行人的合法权益。