本文讲的是债权人不作让步的债务重组账务处理方法。《企业会计准则――债务重组》(以下简称“准则”)对将来应收金额大于债权的账面价值时债权存续期间以及将来债权清偿时的会计处理未作规定。笔者根据有关文件及相关教材‚对上述问题进行探讨。...

债权人不作让步的债务重组账务处理方法

《企业会计准则――债务重组》(以下简称“准则”)对将来应收金额大于债权的账面价值时债权存续期间以及将来债权清偿时的会计处理未作规定。笔者根据有关文件及相关教材‚对上述问题进行探讨。

一、附或有条件的债务重组

根据谨慎性原则‚附或有条件的债务重组债务人将来应付金额应包含或有支出‚而或有收益则不记入债权人将来应收金额之中。如果将来应收金额(或将来应付金额)大于重组债权(或债务)账面价值‚重组时债务人和债权人都不作账务处理。待实际清偿债务时‚就债权人来说‚实际收到的金额大于重组债权账面价值的部分‚冲减当期财务费用;实际收到的或有收益记人营业外收入‚两者同为债权人的“额外”收益‚账务处理却不同‚在实务操作中值得注意。对于债务人‚实际支付的金额大于重组债务账面价值的差额‚记入当期财务费用;未支付的或有支出记入资本公积。

[例1]1999年9月30日‚甲企业销售一批商品给乙企业‚价款为117000元(含增值税)。由于乙企业财务出现困难‚无法按合同规定期限偿还债务。经协商‚于同年12月31日进行债务重组。重组协议如下:甲企业同意豁免乙公司7000元债务‚其余款项偿还期限延长至2002年12月31日‚债务延长期间内按6%的利率收取利息。同时附一条件:债务重组后‚如果乙企业2001年盈利‚则后两年按10%的利率收取利息;若没有盈利‚仍按6%的利率收取利息。甲企业已对该项债权计提了10000元的坏账准备‚假设2001年乙企业盈利‚利息按年支付。

1、甲企业即债权人的会计处理

(1)债务重组日。由于未来应收金额129800元[110000X(1+6%×3)]大于重组债权账面价值107000元(117000-10000)‚所以债务重组日债权人不作账务处理‚但应在备查簿中登记。

(2)2000年收到乙企业支付的利息6600元(110000×6%)

借:银行存款6600

贷:应收账款6600

(3)2001年收到乙企业支付的利息11000元(110000×10%)‚其中或有收益4400元[110000×(10%-6%)]

借:银行存款11000

贷:应收账款6600

营业外收入4400

(4)2002年收到乙企业支付的本金和利息共121000元(110000+110000×10%)‚其中或有收益4400元[110000×(10%-6%)]‚冲减财务费用12800元(129800-117000)‚应收账款账面余额103800元(117000-6600-6600)

借:银行存款121000

贷:应收账款103800

营业外收入4400

财务费用12800

借:坏账准备10000

贷:管理费用10000

2、乙企业即债务人的会计处理

(1)债务重组日。由于未来应付金额138600元[110000×(1+6%×3+4%×2)]大于重组债务账面价值117000元‚所以债务重组日债务人不作账务处理‚但应在备查簿中登记。

(2)2000年支付利息6600元(110000×6%)

借:应付账款6600

贷:银行存款6600

(3)2001年支付利息11000元(110000×10%)

其中:或有支出=110000×(10%-6%)=4400(元)

借:应付账款11000

贷:银行存款11000

(4)2002年支付本金和利息共121000元(110000+110000×10%)‚其中或有支出4400元[110000×(10%-6%)]‚记入财务费用21600元(138600-117000)‚应付账款账面余额99400元(11700-6600-11000)

借:应付账款99400

财务费用21600

贷:银行存款121000

需要说明的是‚账面余额和账面价值是两个不同的概念。账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。账面余额是指某科目的账面实际余额‚不扣除作为该科目备抵后的项目(比如相关资产的减值准备)。对企业的债务而言‚其账面价值通常就是该债务的账面余额;而对于债权来说‚如果为债权计提了减值准备‚则账面价值是账面余额与减值准备之差。

一、债务重组的债务人和债权人要如何处理

一、不附或有条件的债务重组以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款涉及或有应收金额，则债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。二、附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，对债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。