股权投资的账面价值可以在会计处理时进行调整

近日，税务机关进行税务检查时发现，长期投资的初始成本为1.8亿元，上市公司d在2010年取得了不错的利润，应将其分配给投资公司6000万元，但没有实际分配。投资公司增加长期股权投资账面价值6000万元。根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。被投资企业取得长期股权投资后，按照应享有或应分担被投资单位实现的净损益的份额确认投资损益，并调整长期股权投资的账面价值。长期股权投资的账面价值，按照被投资企业宣告分派的利润或现金股利减少。根据会计准则，投资公司将长期股权投资账面价值由1.8亿元调整为2.4亿元。投资公司的会计处理为：借记“长期股权投资”6000万元。信贷“投资收益”6000万元。根据企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等股权投资所得为免税所得，故投资所得不征税。税务人员告诉企业财务人员，长期股权投资的税务处理和会计处理有很多区别，会计处理有很多选择，但税法坚持实际成本、独立交易和收益实现的原则。长期股权投资的扣除成本，在税务处理和会计处理上存在差异，应进行纳税调整。《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利和其他股权投资收益，是指企业因股权投资从被投资单位取得的收益。除国务院财政、税务机关另有规定外，股利、红利等股权投资收益的实现，按照被投资单位作出利润分配决定之日确认。第七十一条规定，投资性资产是指企业对外股权投资和债权投资形成的资产。企业转让或者处分投资资产时，可以扣除投资资产的成本。投资资产的成本按照下列方法确定：（1）以支付现金取得的投资资产，以购买价款为成本；（2）以支付现金以外的其他方式取得的投资资产，以资产的公允价值和支付的相关税费为成本。股权投资是指企业接受的不需要还本付息的投资，投资者对企业净资产拥有所有权。也就是说，税法对投资收益的确认不是以被投资企业利润的实现为基础，而是以利润分配为主要依据。投资收益的确认日为被投资单位作出利润分配决定的日期，长期股权投资转让的扣除成本以取得时的历史成本为基础。企业财务人员认为，企业在长期股权转让中虽然调整了转让成本，但并不形成企业所得税少缴的事实，因为取得的收益包括将来可能分配的利润。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），投资企业从被投资企业收回或者减少投资的，其资产中相当于初始投资的部分，确认为投资回收；按减少的实收资本比例计算的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分，确认为股利收入；其余确认为投资资产转让收益。被投资企业的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；被投资企业不得降低投资成本，也不得确认为投资亏损。本文确认在收回投资时，被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少的实收资本的比例计算的部分确认为股利收入，居民企业之间的股利收入为免税收入投资企业的收入，因此企业不作纳税调整，不影响最终应纳税额。

税务人员告诉企业财务人员，国家税务总局2011年第34号公告不适用于二级市场上市公司股权转让，只适用于投资企业退出或减少对被投资企业的投资，而股权变更需要在工商行政管理部门登记，表明企业所有者的股权的退出或减少，而不是股权的转让——比如说，对于投资企业来说，实质上只是投资资产的转让，而不是投资的退出或减少资产。在这种情况下，适用《国家税务总局关于实施企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）。股权转让的收入，在转让协议生效、股权变更手续办理完毕时确认。股权转让收入是股权转让收入扣除取得该股权的成本后的余额。企业计算股权转让收益时，不得从被投资企业未分配利润等股东留存收益中扣除可按股权分配的金额。因此，企业长期股权转让收入为2.1亿元（3-1.8×50%）。与原申报相比，应纳税所得额增加3000万元（2100-180万元），附加税增加0.75亿元（0.3×25%）。投资损失的确认还应坚持历史成本原则，企业的长期股权投资可能同时产生损益。被投资企业发生亏损时，采用权益法核算时，可相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业在处理企业所得税时，不得降低投资成本，也不得确认为投资损失。

在上例中，D公司股票长期投资的初始成本为1.8亿元。假设D上市公司2010年发生亏损，投资企业分摊亏损6000万元，采用权益法核算时，账面价值为1.2亿元（1.8-6亿元）。2011年以1.5亿元转让投资的，确认投资损失为3000万元（1.8-1.5亿元），而不是350万元-120万元。