善意取得增值税普通发票要如何处理？

增值税专用发票，只限于增值税一般纳税人领购使用，既作为纳税人反映经济活动中的重要会计凭证，又是作为购货方抵扣进项税额的合法证明。对购货方“非善意”取得的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依法追缴税款，并处以逃税、骗税数额五倍以下的罚款。但对购货方“善意”取得虚开增值税专用发票，其涉税问题应当如何处理？ 一、“善意”与“非善意”的界定 根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发1997134号）、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知的补充通知》（国税发2000182号）以及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发2000187号）规定：对纳税人取得虚开增值税专用发票涉及增值税的处理作了明确规定，并对”善意“及”非善意“作了政策界定。”善意“是指购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省、自治区、直辖市和计划单列市的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。不符合上述条件的即为”非善意“取得增值税专用发票。纳税人如果接受的专用发票符合规定要求，可以判定为”善意“取得虚开的增值税专用发票。 二、善意取得虚开增值税专用发票的违法行为的处罚 根据《发票管理办法实施细则》第四十九条规定：取得不符合规定的发票属于未按规定取得发票的行为，应根据《发票管理办法》第三十六条之规定处罚，即处10000元以下的罚款。并且国税发1997134号文件规定：“取得专用发票未申报抵扣税款或者未申请出口退税的，应当依照《发票管理办法》及有关规定，按所取得专用发票的份数，分别处以1万元以下的罚款；但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票，或者让他人为自己提供虚开的专用发票的，应当从重处罚。”该规定遵循了“一事不再罚”的原则，即对应当按逃税、骗取出口退税处理的，不再按发票管理规定处罚，但对未形成逃税、骗税后果的区分不同情况处罚：对不知道即善意取得虚开增值税专用发票的，按所取得专用发票的份数，分别处以1万元以下的罚款；对知道或者应当知道取得的虚开的专用发票从重处罚。 三、善意取得虚开增值税专用发票的进项税不允许抵扣 根据国税发2000187号文件规定，对于“善意”取得增值税专用发票的，对购货方不以逃税或者骗取出口退税论处，但应按有关法规不予抵扣进项税额或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税额或者取得的出口退税，应依法追缴。但对纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税额；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税额或追缴其已抵扣的进项税款。“重新取得合法、有效的专用发票”要符合国税发2000187号文件的规定，即购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税额或者出口退税。 四、善意取得虚开增值税专用发票已扣税款造成少缴的不加收滞纳金 根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函20071240号）规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征管法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。也就是说，对纳税人善意取得的增值税专用发票已经抵扣增值税，即造成少缴的税款不加收滞纳金。 五、善意取得虚开增值税发票所支付的货款应允许税前扣除 善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款是否允许在企业所得税前列支的问题，在实践中有三个“版本”： 第一个版本是不允许税前扣除。其理由是《发票管理办法》第二十二条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”因为取得虚开增值税专用发票不论是善意取得还是非善意取得，均为不符合规定的发票，所以支付的货款不允许税前扣除。 第二个版本是纳税人在税务机关责令限期改正的期限内重新取得合法、有效的专用发票允许纳税人作为业务发生年度的成本费用在税前扣除，否则不允许税前扣除。在汇算清缴期间取得发票的，可以重新办理年度所得税申报和汇算清缴，调减应纳税所得额；在汇算清缴结束后取得发票的，根据《税收征管法》的规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。 第三个版本是非善意取得的发票不允许税前扣除，但对善意取得的增值税发票不论是否重新取得增值税发票都应当允许税前扣除。其理由是：发生的支出能够作为成本、费用扣除的关键条件是，支出必须真实、合法，并且有证明该支出真实、合法的适当凭据。对于取得不符合规定的发票所包含的货物金额，能否在结转成本时在税前列支，关键是要掌握两条，即：发票所代表的业务是否真实、合法。如果违反了其中的任何一条，也就是说，只要不是真实性的业务发生所取得的发票，或者是取得的发票是不合法的，均不得在税前列支。企业取得第三方虚开的增值税专用发票，虽然业务是真实发生的，但由于该发票并不是合法的凭证，且并不是“善意”取得发票，故发票所含货物金额在结转成本时不得在税前列支。但对“善意”取得虚开发票，即意味着税务机关已经认定虽然该增值税专用发票系虚假开具的，增值税专用发票所反应的购销交易活动是真实的、合法的，其货物的交易金额、款项的支付也不存在问题。发票的虚假只是发票本身的问题，但并不能必然否定发票背后交易本身的真实性与合法性。如果支出的真实性、合法性已经得到确认。 笔者更倾向于第三个版本。因为新企业所得税法，企业所得税税前扣除强调是三个基本扣除原则，即实际发生、相关性、合理性。“善意”取得虚开发票的实际发生是确定无疑的，它的发生与企业取得生产经营收入直接相关，其发生支出的计算和分配方法也完全符合一般经营常规，具有合理性。新所得税法在强调真实性原则的同时，不再强调凭证的合法性，意即只要是真实发生，就应该允许扣除。税务机关认可的善意取得虚开增值税专用发票，其发生成本的真实性也是认可的，就没有理由不再允许扣除。对于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的这种情形，税务机关已经判定纳税人存在真实的交易，这种购销活动也一定与取得应税收入相关，其支出也符合一般的经营常规。也就是说，完全符合新企业所得税法税前扣除的主要条件和基本原则，所以，对善意取得虚开增值税专用发票未重新取得增值税发票也应允许税前扣除。 六、善意取得虚开增值税发票超过三年追征期限不应再补税 根据《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。” 而实施细则第八十条规定：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”以及第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”和第八十三条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算”。而作为善意取得虚开的增值税专用发票的纳税人，将不能抵扣或者不能获得出口退税的税款均予以抵扣或者实际退回，从而不缴或者少缴国家税款的，应当不属于“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，也不属于“因税务机关的责任”，更非因“偷税、抗税、骗税”造成未缴或者少缴税款的情形，因此，对其所抵扣或者获得的出口退税款的追征期限问题，法律上的规定并不明确。 根据法定主义原则，在法律无明文规定，或者法律的明文规定不能完全适用的情况下，应当从有利于纳税人的角度适用相关规定。在必须追征税款而法律又未规定追征期情况下，按照“偷税、抗税、骗税”的规定无限期追征肯定是不公允的，况且纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，主观上既非故意也无过失。在必须追征税款而法律又未规定追征期情况下也不应适用“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”的情形确定追征期，否则纳税人还将承担不应当支出的滞纳金。 所以，笔者认为，在法律无明确规定的情况下，应当自纳税人实际申报抵扣或者获得出口退税之日起，在三年的期限内追征税款，并不得加收滞纳金。也就是说，企业取得的虚开的增值税专用发票所记载之进项税额，虽然依照法律规定不能抵扣而应补税，但因该行为自实际获得抵扣之日起已超过三年，税务机关已无权要求纳税人再予补税。