一、新会计准则中商-誉会计处理的规定

《企业会计准则第20号——企业合并》对商-誉的确认和计量作了新的规定。在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，确认为商-誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，直接计人合并当期损益。初始确认后的商-誉，不再进行摊销，而是于每一个会计期末，按《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)的规定对其进行减值测试。但鉴于商-誉难以独立产生现金流量，因此，应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。(1)此处的资产组或资产组组合应是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，但不应大于《企业会计准则第35号——分部报告》所规定的主要分部或者次要分部。(2)企业应将商-誉的账面价按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合，以各资产组或资产组组合的公允价值分摊，公允价值难以可靠计量时，以账面价值为基础。(3)会计期末比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，并根据上述方法确认减值损失。

[例A]公司在2006年1月1日以1600万元的价格收购了B公司80%股份。在购买日，B公司可辨认资产的公允价值为1500万元，没有负债。假**公司所有资产被认定为一个资产组。且该资产组包括商-誉。需要至少于每年年度终了时进行减值测试。B公司2006年末可辨认净资产的公允价值为1350万元。资产组(B公司)在2006年末的可收回金额为1000万元。

A企业在其合并日的合并财务报表中确认的商-誉=1600-1500×80%=400(万元)

少数股东权益=1500×20%=300(万元)

合并报表反映的账面价值=1350+400=1750(万元)

计算归属于少数股东权益的商-誉价值=(1600÷80%-1500)×20%=100(万元)

资产组账面价值(包括完全商-誉)=1750+100=1850(万元)

资产组(B公司)减值损失=1850-1000=850(万元)

商-誉减值损失=400(万元)

可辨认资产的减值损失=850-100-400=350(万元)

商-誉减值测试过程如表1所示。

上例中，在合并日合并**公司确认了合并商-誉，根据资产资产减值准则，被合并方B公司作为一个资产组，在会计期末对其进行商-誉减值测试，确认资产减值损失，然后先冲减商-誉的账面价值，有余额时，再分至可辨认资产中，分摊过程如图1所示。

二、新会计准则中商-誉减值测试问题及建议

资产减值准则规定，企业合并形成的商-誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商-誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法的合理性体现在每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商-誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商-誉价值和企业资产价值的真实信息；同时还可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。但也存在一些问题：由于商-誉难以单独产生现金流，而与其相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定任意性，直接影响商-誉减值损失的计算结果；且减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，如企业在对商-誉进行分配后，发生报告结构变化，有些分部合并或取消等原因，就要对商-誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试，不仅工作量大，且得出的结果也未必准确。

对于企业合并形成的商-誉，资产减值准则规定每年至少进行一次减值测试，但在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释。由于商-誉的减值测试与企业报告体系结合起来考虑，越小的报告层次越难得到资产组的公允价值，而且层次划分越细，对资产组的公允价值进行操纵的可能性越大；同时，由于我国评估体系还不完善，商-誉减值的准确性更难计算。