1、准则修订背景：2001年重组后，国际会计准则理事会致力于企业合并项目。当时，美国FASB刚刚发布了fas141和fas142，废除了权益联营法和商誉摊销法，因此IASB决定分两步走。第一阶段是赶上美国财务会计准则委员会；第二阶段是与美国财务会计准则委员会合作，创造一个高质量甚至变革性的企业合并标准。2004年3月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第3号》，以取代先前的企业合并准则《国际会计准则第22号》。它宣布第一阶段的研究是成功的。从那时起，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会一直在合作进行与第一阶段同时开始的第二阶段研究。第一阶段最重要的成果是明确了独立实体之间的合并只能采用购买法，而不能采用权益联营法，但购买法的具体规则基本上沿用了老办法。然而，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）从母公司视角向主体视角转变的迹象仍不尽相同：FASB从合并财务报表的目的和政策这一基本问题入手，并期望在统一思想后，吹响全面转向主体观点的号角——1999年修订的合并财务报表：目的和政策，2003年12月修订的2004年公允价值，对《国际会计准则第27号》进行了修订，要求将少数股东权益列为合并股东权益中的权益，2004年3月发布了《国际财务报告准则第3号》，建议少数股东权益应根据其在子公司可辨认净资产公允价值中的份额反映出来。值得注意的是，在这个阶段，有一块奶酪——巩固的商誉——每个人都没有动过。尽管FASB和IASB都将商誉的摊销改为减值测试，但在准则制定的权力博弈过程中，商誉实际上只是一个可以被权益池法废除的交换筹码。商誉初始金额的确定仍然是合并成本与享有被合并方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，按照这种方式计算的商誉只能用于归属于母公司的商誉。换言之，它与母公司观点一脉相承，这显然是IASB和FASB在走向主体观点的道路上必须跨越的鸿沟。2002年10月，国际会计准则理事会和财务会计准则委员会签署了一项谅解备忘录，将标准趋同作为双方的义务。因此，内部实力雄厚的财务会计准则委员会（FASB）和外部技能不断提高的国际会计准则委员会（IASB）正共同进入企业合并项目的第二阶段，旨在为购买法的应用制定指导方针。2005年6月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了双方共同制定的企业合并第二阶段研究成果——《关于修订现行企业合并准则的征求意见稿》。双方在此次对话中，勇敢地碰上了此前无人敢动的奶酪——合并商誉，并打算以完全商誉法为支点，推动企业合并会计的彻底改革，实现从母公司观向主体观的全面转变。本版的核心可以概括为一个简单的计算公式：

在总结对草案的评论时，IASB提到，改变现有惯例总是比保留现有惯例更容易受到批评。例如，采用美国公认会计准则的评论员将反对重组成本、非控股权益的分类和其他问题，而不是采用国际会计准则，会计准则的编制者很少对此发表评论，因为这些做法最初是包括在内的在当前的IFRS3中。事实上，无论是在美国还是在欧洲，对新合并标准的抵制是普遍存在的。美国财务报告专业人士认为，交易成本费用化和公允价值计量取向（如部分并购和或有对价处理方式的改变）是新合并准则最必要的调整变化，预计将带来一系列变化，如对估值专家和估值服务需求的增加，并购协议中或有对价支付方式的减少，这并不容易。即使从IFRS3向新标准迈进所需的调整相对较少，欧洲也不认同。国际会计准则与美国公认会计准则的趋同是欧洲最受反对和抵制的领域。企业合并会计也是如此，废除《国际财务报告准则第8号——企业分部》和合资企业比例合并法也是如此。欧洲批准的国际财务报告准则与国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则之间存在差距。第二，国际会计准则理事会企业合并准则的主要变化：（1）分步并购中商誉计量的简化，新的合并准则简化了分步并购中商誉的计量，即商誉在取得控制权之日只需计算一次。被合并方在取得控制权之前的股权投资，应当在取得控制权之日以公允价值计量，由此产生的利得或损失计入当期损益。这一变化得到了大多数评论的支持。例如，合并方两次取得被合并方80%股权的情形，按照旧的合并标准，第一次和第二次分别取得被合并方25%和55%的股权，与第一次和第二次分别取得被合并方55%和25%的股权的情形相同分别对被合并方进行会计处理，合并商誉按两次计算。在前一种情况下，合并方在第二个合并日取得对被合并方的控制权，在第二个合并日计算合并商誉，并对该日之前取得的25%的股权按公允价值进行重新计量，公允价值与初始投资成本的差额予以确认在后一种情况下，合并方在第一个合并日已经取得对被合并方的控制权，在第一个合并日计算合并商誉，后续取得的25%股权属于控股权益与非控股权益之间的内部股权交易（详见下文说明），不再按购买方式处理。现行《国际财务报告准则第3号》规定，与合并有关的费用应当计入合并成本，即合并商誉包括这些费用。新的合并准则要求与合并有关的费用应当支出，因为与合并有关的费用不是资产。对变化的反应是不同的。报告编制者担心这一变化对收入的负面影响，而报告分析师则赞成在定价分析中取消此类一次性费用的调整方法。（3）合并日确认的或有对价处理的变更。根据新的合并准则，在合并日考虑或有对价的概率分布，并以公允价值确认或有对价。合并日后或有对价负债的公允价值变动计入当期损益。或有对价后续会计处理变更的支持程度明显低于或有对价初始计量变更的支持程度。IASB解释说，或有对价的初衷往往是为了分担未来的业绩风险，或有对价公允价值的变化往往是由于并购后事项和并购主体环境的变化。因此，或有对价公允价值的变动与合并日被合并方净资产的价值无关，不调整合并成本。同时，或有对价公允价值变动的影响往往被相关特定资产或负债的价值变动所抵消。例如，在被合并方的某一诉讼案件中，如果获得有利判决，合并方同意支付额外的对价。当获得有利的判断时，就会产生双刃效应。一方面，被合并方因判断结果有利而确认收益，另一方面，被合并方因追加对价增加而确认损失，类似于公允价值套期。因此，对价的后续公允价值有可能增加，变动应计入损益。（4）非控股权益的收购或处置属于股权交易。新版合并准则提出了将该类交易作为内部股权交易处理的统一标准，即该类交易仅反映控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，不涉及合并和处置。法院