一
在关联交易的审计中,重点应关注关联交易的实质,即关联交易对财务状况和经营成果的影响。发现反常现象,深入审查,特别要注意以下几种情况:
1·购销价格反常、售后短期内又重新购回、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款末清又赊欠等购销业务。如\\"琼民源\\",就是将刚开挖的地基高价售给自己的子公司,形成巨额虚假利润,造成股票暴涨,坑害股民;再如某企业为保证其上市子公司的业绩,将自己的产品按正常渠道销给客户后,指使客户将货款汇给子公司,然后在帐上记录此业务是先销给子公司,再由子公司销给客户,中间的价差转给子公司,使子公司盈利。
2·资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。如某企业将款项借给其关联公司后,称该关联公司无力偿还,便分三次将该笔借款作为坏帐注销,此种做法实质上是转移资金和利润。
3·劳务、咨询、管理费价格不合理,对不存在或无法实现的咨询服务付费等费用支出业务。如某中外合资企业外方股东购入两套设备,价格比国际市场同类设备高出60%,企业称高出部分是技术服务费,其实外方股东是一家贸易公司,根本没有能力也从未提供过技术服务。再如,某企业每年向其设在深圳的子公司交纳近千万元的咨询服务费,名义为从特区窗口获取信息,实则是出国出境的招待费。又如,某股份公司一董事除薪金外,还领取高额咨询费,原来他是一家金融公司总经理,股份公司的资金主要由该金融公司供应。
4·反常的投资收益、利息收入、租金收入。如某上市公司,为粉饰业绩,让子公司或其他关联企业先支付给它高额的投资收益、利息和租金,以抬高自己的利润。
二
笔者认为,在关联交易审计中,可采取以下的程序和方法:
(一)审查确定企业关联方及其交易是否存在。
由于企业往往漏报和隐瞒关联方交易,关联交易审计的难点也在于发现关联交易。只要找出了企业所有的关联方关系,以后的审计就比较容易了。那么,如何找出所有的关联方关系呢?注册会计师可实施以下程序:
(1)向管理人员询问全部关联者的名称;(2向董事会、股东会和高级职员询问同其他单位的隶属关系;(幻检查股东大会和董事会的会议记录;
(4)检查以前年度的工作底稿,查明关联者的名称或向前任注册会计师询问他们知道的关联者;
(5)审查审计期间的重大投资交易,并根据交易的性质及程度,决定是否构成了新的关联者;
(6)检查股东登记簿,取得主要股东名单,查阅主要个人股东家庭成员的简历;
(7)检查被审计单位的所得税申报表。我国税法要求企业同关联方的业务往来,要按同独立企业之间的业务往来一样收取或支付费用。因此,企业存在关联交易,有时会在所得税申报表中反映出来。
在确定了关联方以后,应将被审计单位全部关联方列成名单,审计人员人手一份,在对往来帐款、投资、购销交易等的审查中随时对照,以便找出关联交易。判断关联交易的存在与否,应遵循\\"实质重于形式\\"的原则,只要关联方之间发生了资源转移或发生了权利义务,不论是否有价款支付,都应视为发生了关联交易。
(二)审查关联交易的性质、金额及其披露的充分性和公允性。关联交易金额的审计程序和方法与一般交易审计类似。由于在关联交易中可能包含了不寻常低价和其他优厚条件,影响他人利益;管理当局也可能蓄意安排关联交易来粉饰会计报表。因此,注册会计师应对所有重大关联交易都进行实质性测试,对其会计处理的恰当性进行评价,还应特别注意审查关联交易的披露是否充分、适当。对于这一问题,注册会计师可从以下几方面考虑。
1·在存在控制关系的情况下,须注意被审计单位会计报表附注中是否披露了如下事项:企业所持股份或权益及其变化;企业经济性质或类型;法定代表人和企业注册地;注册资本及其变化;企业主管业务。
2·当企业与关联方发生交易时,注意审查被审计单位会计报表附注中是否披露了关联方关系的性质、交易类型及交易的金额以及相应的定价政策。
3·在实质性测试中,应重点审查所持股份或权益的变化过程是否充分披露,即要审查会计报表是否披露了有关项目的年初数,本年增加数、减少数和年末数。另外,被审计会计报表披露关联方交易的金额或相应比例时,应披露前后两年的比较数据。
4·审查相同类型关联方交易的合并披露是否恰当,有无可能对会计报表使用者造成重大误解的情况存在。张蓓
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