本文讲的是债务重组业务所得税。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理...

浅析债务重组业务特殊性税务处理

债务重组业务特殊性税务处理政策

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业债务重组业务同时符合文件第五条规定条件的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额;2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

需要注意的是，1.债务重组业务适用特殊性税务处理的，必须是股权支付部分，股权支付既包括债务人自身增发的股份，又包括其控股企业的股权、股份，而这里的控股企业，根据国家税务总局《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定，是指由本企业直接持有股份的企业。此外，文件对股权收购、资产收购、合并、分立等重组形式的特殊性税务处理都规定了股权支付的比例，但对债务重组特殊性税务处理的股权支付比例并未作要求。2.债务重组双方选择特殊性税务处理时，应按国家税务总局公告2010年第4号文件的要求向主管税务机关提交备案的书面资料，如包括债务重组的商业目的总体情况说明、当事各方所签订的债务重组合同或协议、债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明、债转股时企业所转换的股权公允价格证明、工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料等。

债务重组业务特殊性税务处理与会计处理差异

1.债务人以控股企业的股权、股份偿债。

例1：甲公司欠乙公司货款100万元。由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其对控股公司的部分股权偿还债务。该股权账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税税率25%.

(1)会计处理(单位：万元，下同)

甲公司

借：应付账款100

贷：长期股权投资50

投资收益20

营业外收入(债务重组利得)30.

乙公司

借：长期股权投资70

营业外支出(债务重组损失)30

贷：应收账款100.

(2)税务处理

甲公司债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础24万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异24万元，应确认递延所得税负债24×25%=6(万元)。

借：所得税费用6

贷：递延所得税负债6.

递延计入以后每年的应纳税所得额6万元，每年减少递延所得税负债1.5万元。

借：递延所得税负债1.5

贷：所得税费用1.5.

乙公司会计上确认的债务重组损失30万元，应向税务部门提供与债务人的债务重组协议及其相关证明，经审批后如可作为坏账损失在税前扣除，此时会计与税务处理一致。如不能在税前扣除，则应作为永久性差异调增当期应纳税所得额。

2.债务人增发自身股份偿债。

例2：假设例1中，甲公司增发20万份面值1元、每股市价3.5元的普通股偿债，其他条件相同。

(1)会计处理

甲公司

借：应付账款100

贷：股本20

资本公积(股本溢价)50

营业外收入(债务重组利得)30.

乙公司

借：长期股权投资70

营业外支出(债务重组损失)30

贷：应收账款100.

(2)税务处理

甲公司股本溢价50万元不征所得税，债务清偿所得30万元也暂不确认，以后依法减资或清算时再计入应纳税所得，即按照税法规定其计税基础为30万元，而账面价值为0，形成应纳税暂时性差异30万元。如果预计以后不会减资也不会进行清算，则表明该暂时性差异在预计未来期间不会转回，对未来期间所得税没有影响，会计上不应确认递延所得税负债。

而乙公司也应暂不确认股权投资损失30万元，同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础100万元确认，形成可抵扣暂时性差异30万元，如果符合会计上递延所得税资产确认条件，则应确认为递延所得税资产。如果乙公司拟长期持有该项投资，则该暂时性差异在预计未来期间不会转回，不会对未来期间所得税产生影响，会计上不应确认递延所得税资产。

3.债务人债务清偿额既有股权支付，又有非股权支付时的处理。

例3：假设例1中，双方达成协议，甲公司以其对控股公司的部分股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付股权的账面价值与计税基础均为40万元，公允价值50万元;自产产品账面价值与计税基础均为15万元，不含税公允价值20万元。其他条件相同。

(1)会计处理

甲公司

借：应付账款100

贷：主营业务收入20

应交税费――应交增值税(销项税额)3.4

长期股权投资40

投资收益10

营业外收入(债务重组利得)26.6

借：主营业务成本15

贷：库存商品15.

乙公司

借：长期股权投资50

库存商品20

应交税费――应交增值税(进项税额)3.4

营业外支出(债务重组损失)26.6

贷：应收账款100.

(2)税务处理

甲公司债务重组确认的应纳税所得额26.6万元占当年应纳税所得额50万元的比例为53.2%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得26.6万元并非全部是股权支付所得，根据文件规定，非股权支付所得仍应在交易当期计入应纳税所得额。债务重组所得中应计入当期所得：26.6×23.4÷(50+23.4)=8.48(万元)，而可以选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额部分为26.6×50÷(50+23.4)=18.12(万元)，其中计入本年度18.12÷5=3.624(万元)，产生应纳税暂时性差异18.12-3.624=14.496(万元)，应确认递延所得税负债3.624万元(14.496×25%)，并在以后4个年度均匀转回。

乙公司债务重组损失的税务处理方法与例1相同。