案例

甲公司以出包方式建造一幢办公大楼，2010年8月1日达到预定可使用状态，其工程预算造价1800万元，施工方已开具发票金额1500万元。因施工方暂未提供工程决算报告，甲公司按1800万元估价入账。2011年7月，施工方提供竣工决算报告，其实际造价2029万元，双方均确认，施工方又开具了金额为529万元的发票。假设会计与税法规定的使用寿命均为20年，残值率为0。甲公司执行《企业会计准则》。

分析

(一)2010年

1.2010年8月，办公大楼投入使用

借：固定资产18000000

贷：在建工程18000000。

2.2010年9月~12月，每月计提折旧

月折旧额为18000000÷(20×12)=75000(元)。

借：管理费用75000

贷：累计折旧75000。

3.2010年企业所得税汇算清缴

固定资产账面金额、计税基础相等，折旧年限相等，不需要作纳税调整。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清，未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

(二)2011年

1.2011年1月~7月,每月计提折旧

借：管理费用75000

贷：累计折旧75000。

2.2011年7月竣工决算，取得全额发票，调整暂估价值

借：固定资产20290000

贷：在建工程20290000。

同时调整上年度(2010年)会计、税法折旧差异对所得税的影响

2010年会计上确认的折旧为75000×4=300000(元)。

2010年税法上确认的折旧为20290000÷(20×12)×4=338166.67(元)。

递延所得税负债=(338166.67-300000)×25%=9541.67(元)。

借：应交税费——应交所得税9541.67

贷：递延所得税负债9541.67。

2012年4月，国家税务总局所得税司巡视员卢-云在访谈中明确指出，国税函〔2010〕79号文件第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。此条所指的调整包括根据发票调整企业已投入使用的固定资产的计税基础以及折旧额。甲公司在固定资产投入使用后12个月内取得全额发票，应调整固定资产的计税基础，同时以前年度计提的折旧也应作相应调整。

3.2011年8月~12月,每月计提折旧

月折旧额为(20290000-75000×11)÷(20×12-11)=85000(元)。

借：管理费用85000

贷：累计折旧85000。

企业会计准则应用指南规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4.2011年会计、税法折旧差异

2011年会计上确认的折旧为75000×7+85000×5=950000(元)。

2011年税法上确认的折旧为20290000÷20=1014500(元)。

递延所得税负债为(1014500-950000)×25%=16125(元)。

借：所得税费用16125

贷：递延所得税负债16125。

2011年企业所得税汇算清缴时，应在企业所得税申报表附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”中反映调减金额=1014500-950000=64500(元)，即调减应纳税所得额64500元。

(二)2012年

1.每月计提折旧

借：管理费用85000

贷：累计折旧85000。

2.2012年会计、税法折旧差异

2012年会计上确认的折旧为85000×12=1020000(元)。

2012年税法上确认的折旧为20290000÷20=1014500(元)。

递延所得税负债=(1014500-1020000)×25%=-1375(元)。

借：递延所得税负债1375

贷：所得税费用1375。

企业所得税汇算清缴时，应在企业所得税申报表附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”中反映调增金额为1020000-1014500=5500(元)，即调增应纳税所得额5500元。

如果甲公司在固定资产投入使用12个月后才取得全额发票，在企业所得税汇算清缴时，会计、税法折旧差异如何调整?笔者认为，如果在该固定资产投入使用后，12个月内没有取得发票，则税务处理时不再调整12个月内的折旧额，按现有发票金额调整计税基础并以直线法计提折旧，在税前扣除。